0113-KDIPT2-3.4011.456.2020.2.JŚ - Skutki podatkowe wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarcze w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 maja 2020 r. (data wpływu 22 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarcze w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarcze w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. z siedzibą w... zwana dalej "Zainteresowanym", "Wnioskodawcą" lub "Spółką z o.o." jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w zakresie produkcji pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Zainteresowany powstał w skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) Pana - (przedsiębiorca przekształcany) zwanego dalej "Zainteresowanym niebędącym stroną" w jednoosobową spółkę kapitałową, w tym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie dokonane zostało w trybie k.s.h. art. 584¹ do 584¹³.

Przekształcany (Zainteresowany niebędący stroną) przedsiębiorca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się w ramach podatku dochodowego do osób fizycznych (liniowego 19%), oraz prowadził księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował kapitał własny w kwocie 6 035 187 zł 28 gr utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres dnia 1 stycznia 2018 r. - dnia 18 grudnia 2018 r., w kwocie 2 965 257 zł 56 gr (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego) Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Zainteresowanego, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów oraz pełną sukcesję, a spółka nie stanowi całkowicie nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.

W związku z przekształceniem większość niepodzielonych zysków, które ujmowane były w kapitale własnym w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stała się kapitałem rezerwowym Wnioskodawcy, tj. powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. Wartość majątku jednostki przekształcanej (jej kapitał własny) przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia W związku z przekształceniem niepodzielone zyski Przedsiębiorcy wykazywane w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stały się kapitałem rezerwowym nowo powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.

Zainteresowany zamierza dokonywać wypłat z kapitału rezerwowego na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną, wspólnika spółki (czyli na rzecz poprzednika Spółki z o.o., którego jednoosobowa działalność gospodarcza podlegała przekształceniu). Kapitał rezerwowy, który Zainteresowany posiada, powstał w części wynoszącej 2 965 257 zł 56 gr w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te jednakże zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez Zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłaty środków (opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach PIT 36L), odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez Zainteresowanego niebędącego stroną, a tworzących kapitał rezerwowy Zainteresowanego powstałego w wyniku przekształcenia, dokonane z tego kapitału będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz czy Zainteresowany obowiązany będzie jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jak stanowi art. 584² § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg. które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 cytowanej ustawy).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5. staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5642 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 584⁴ ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z ww. przepisów wynika, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarowi usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym dochód, który został osiągnięty z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy są zobowiązani opodatkowywać na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Zainteresowanych, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej farmie prawnej.

Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stal się automatycznie zyskiem nowo powstałej spółki, zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, całość środków składających się na tzw. kapitał rezerwowy na dzień przekształcenia Przedsiębiorcy, jest wartością wynikającą wyłącznie z regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Środki tworzące tzw. kapitał rezerwowy są częścią wypracowanego zgodnie z tą ustawą zysku, która nie została przekazana na kapitał podstawowy lub nie została przekazana Przedsiębiorcy w wyniku podziału tego zysku. Jednakże niezależnie od formy prowadzonej ewidencji księgowej firmy osoby fizycznej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma nic wspólnego z pojęciem zysku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że po przekształceniu kapitał rezerwowy, który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika tej spółki z tego kapitału rezerwowego nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia Przedsiębiorcy jednoosobowego (Zainteresowany niebędący stroną), wypłaty środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedmiotowa wypłata środków, która byłaby dokonana przez Spółkę, będzie dla Przedsiębiorcy czynnością prawną, która jest neutralna podatkowo, a zatem Zainteresowany nie będzie miał obowiązku płatnika w zakresie obliczenia pobrania i odprowadzenia podatku od tych wypłat. Jest to zgodne z ogólną zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu danym podatkiem, w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji:

1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS,

2. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 -4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy: dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.; dalej k.s.h.), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 584¹-584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r.k.s.h.

Z dniem przekształcenia powstaje spółka kapitałowa, a dotychczasowy przedsiębiorca uzyskuje status jej wspólnika. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Stosownie do art. 584² § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 584² § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 584² § 3 omawianej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami k.s.h.

Zgodnie z art. 584⁹ k.s.h., w oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością czy w spółce akcyjnej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 lub 308 § 2 k.s.h.).

Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Z kolei, zgodnie z art. 584⁴ k.s.h., do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy rozdziału 6 k.s.h. nie stanowią inaczej. Przytoczone powyżej przepisy art. 154 § 1 lub 308 § 2 k.s.h., stanowią przykład przepisów stosowanych wprost z mocy art. 584⁴ k.s.h.

Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, z racji, że odpowiednie stosowanie tychże przepisów daje możliwość ich pominięcia są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

W świetle powyższego - jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 k.s.h.).

Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h., reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei, kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajdujemy w art. 396 k.s.h. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy do czasu, gdy nie osiągnie co najmniej 1/3 kapitału zakładowego. Przepisy k.s.h. nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w zakresie produkcji pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Wnioskodawca powstał w skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) Pana - (przedsiębiorca przekształcany) zwanego dalej "Zainteresowanym niebędącym stroną" w jednoosobową spółkę kapitałową, w tym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie dokonane zostało w trybie k.s.h. art. 584¹ do 584¹³. Przekształcany przedsiębiorca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się w ramach podatku dochodowego do osób fizycznych (liniowego 19%), oraz prowadził księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował kapitał własny w kwocie 6 035 187 zł 28 gr utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres dnia 1 stycznia 2018 r. - dnia 18 grudnia 2018 r., w kwocie 2 965 257 zł 56 gr (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego) Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia. W związku z przekształceniem niepodzielone zyski, Przedsiębiorcy wykazywane w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stały się kapitałem rezerwowym nowo powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. Wnioskodawca zamierza dokonywać wypłat z kapitału rezerwowego na rzecz Przedsiębiorcy, wspólnika spółki (czyli na rzecz poprzednika Spółki z o.o., którego jednoosobowa działalność gospodarcza podlegała przekształceniu). Kapitał rezerwowy, który Spółka z o.o. posiada, powstał w części wynoszącej 2 965 257 zł 56 gr w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te jednakże zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez Przedsiębiorcę zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą skutków podatkowych wypłaty przez Niego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej), środków z obniżenia kapitału rezerwowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia.

Odnosząc się do możliwości wypłaty na rzecz Zainteresowanego kwoty zgromadzonej w kapitale rezerwowym, należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 k.s.h., zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny kwota zasilająca kapitał rezerwowy w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 k.s.h., jako dotyczący zysku, nie znajdzie zastosowania.

W świetle powyższego, należy odwołać się do treści art. 189 k.s.h. Zgodnie z art. 189 ust. 1 k.s.h., w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej. A zatem, zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat, na udziały w świetle przepisów k.s.h. jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w k.s.h., byłyby one nieważne.

Reasumując, z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) - osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach lub akcjach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów (akcji), które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami k.s.h.

Przychody udziałowca otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału rezerwowego spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dokonanie przez Zainteresowanego (Spółkę z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) na rzecz udziałowca tej spółki (Zainteresowanego niebędącego stroną) wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału rezerwowego tej spółki stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a Zainteresowany będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. A zatem stanowisko Zainteresowanych jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, zatem nie wiążą tutejszego Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS oraz interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

Ustawodawca jednak przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Takie działania zmierzające do weryfikacji ww. interpretacji indywidualnych z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS oraz z dnia 28 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC zostały przez tutejszy Organ podjęte.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.