0113-KDIPT2-3.4011.456.2020.13.JŚ - Skutki podatkowe wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarcze w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarcze w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

I. Zainteresowana będąca stroną postępowania:

II. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis zdarzenia przyszłego

...sp. z o.o. z siedzibą w...zwana dalej "Zainteresowanym", "Wnioskodawcą" lub "Spółką z o.o." jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w zakresie produkcji..

Zainteresowany powstał wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) X - (przedsiębiorca przekształcany) zwanego dalej "Zainteresowanym niebędącym stroną" w jednoosobową spółkę kapitałową, w tym przypadku spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie dokonane zostało w trybie k.s.h. art. 5841 do 58413.

Przekształcany (Zainteresowany niebędący stroną) przedsiębiorca jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych rozliczał się w ramach podatku dochodowego do osób fizycznych (liniowego 19%), oraz prowadził księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował kapitał własny w kwocie... utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres od 1 stycznia 2018 r. do 18 grudnia 2018 r., w kwocie... (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Wartość majątku jednostki przekształcanej przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstającej w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Zainteresowanego, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów oraz pełną sukcesję, a spółka nie stanowi całkowicie nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej staje się odpowiednio zyskiem spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego spółki.

W związku z przekształceniem większość niepodzielonych zysków, które ujmowane były w kapitale własnym w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stała się kapitałem rezerwowym Wnioskodawcy, tj. powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. Wartość majątku jednostki przekształcanej (jej kapitał własny) przekroczyła przyjęty w umowie kapitał zakładowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W związku z przekształceniem niepodzielone zyski Przedsiębiorcy wykazywane w bilansie jednoosobowej firmy osoby fizycznej stały się kapitałem rezerwowym nowo powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.

Zainteresowany zamierza dokonywać wypłat z kapitału rezerwowego na rzecz Zainteresowanego niebędącego stroną, wspólnika spółki (czyli na rzecz poprzednika Spółki z o.o., którego jednoosobowa działalność gospodarcza podlegała przekształceniu). Kapitał rezerwowy, który Zainteresowany posiada, powstał w części wynoszącej... w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te jednakże zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez Zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach PIT-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

Pytanie

Czy wypłaty środków (opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w zeznaniach PIT 36L), odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia przez Zainteresowanego niebędącego stroną, a tworzących kapitał rezerwowy Zainteresowanego powstałego w wyniku przekształcenia, dokonane z tego kapitału będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz czy Zainteresowany obowiązany będzie jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Jak stanowi art. 584² § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 584² § 2 cytowanej ustawy).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 564² § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, art. 584⁴ ustawy - Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Z ww. przepisów wynika, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną staną się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku. Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarowi usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. W związku z powyższym dochód, który został osiągnięty z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podatnicy są zobowiązani opodatkowywać na bieżąco w trakcie roku podatkowego.

Zdaniem Zainteresowanych, przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy w zmienionej farmie prawnej.

Powyższe nie oznacza jednak, że zysk, który został wypracowany podczas prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego stał się automatycznie zyskiem nowo powstałej spółki, zysk ten nadal pozostaje zyskiem, który został wypracowany w trakcie prowadzenia przedsiębiorstwa jednoosobowego przez poprzednika prawnego spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, całość środków składających się na tzw. kapitał rezerwowy na dzień przekształcenia Przedsiębiorcy, jest wartością wynikającą wyłącznie z regulacji zawartych w ustawie o rachunkowości. Środki tworzące tzw. kapitał rezerwowy są częścią wypracowanego zgodnie z tą ustawą zysku, która nie została przekazana na kapitał podstawowy lub nie została przekazana Przedsiębiorcy w wyniku podziału tego zysku. Jednakże niezależnie od formy prowadzonej ewidencji księgowej firmy osoby fizycznej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma nic wspólnego z pojęciem zysku wynikającego z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że po przekształceniu kapitał rezerwowy, który powstał w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest następcą prawnym przekształconej osoby fizycznej jest wartością, która już raz była opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonane więc ewentualne wypłaty przez jedynego wspólnika tej spółki z tego kapitału rezerwowego nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia Przedsiębiorcy jednoosobowego (Zainteresowany niebędący stroną), wypłaty środków, które zostały wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i odpowiadają części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia nie będzie rodziło ponownego obowiązku opodatkowania uzyskanych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przedmiotowa wypłata środków, która byłaby dokonana przez Spółkę, będzie dla Przedsiębiorcy czynnością prawną, która jest neutralna podatkowo, a zatem Zainteresowany nie będzie miał obowiązku płatnika w zakresie obliczenia pobrania i odprowadzenia podatku od tych wypłat. Jest to zgodne z ogólną zasadą jednokrotnego opodatkowania dochodu danym podatkiem, w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobny pogląd został zaprezentowany w interpretacji:

1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.140.2017.1.MS,

2) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.631.2018.1.AC.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT2-3.4011.456.2020.2.JŚ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie skutków podatkowych wypłaty części zysku wypracowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 października 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 252/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

* uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

* ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji Podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.