0113-KDIPT2-3.4011.443.2017.1.AC - Zaliczenie wydatków związanych z prowadzeniem działań marketingowych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na udostępnianiu programu komputerowego skierowanego do specjalistów z branży dietetycznej.

Klasyfikacja PKWiU dotycząca świadczonych usług mieści się w grupie 58.29:

* 58.29.40.0 Oprogramowanie komputerowe on-line,

* 58.29.50.0 Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych.

Program komputerowy, który będzie udostępniany Klientom, to kompletne narzędzie potrzebne do pracy dla dietetyka lub poradni dietetycznej. System zawiera bazę gotowych przepisów, moduł umożliwiający prowadzenie kartoteki pacjenta, wraz z możliwością opisu przebiegu wizyt oraz zaleceń lekarza prowadzącego.

Wnioskodawczyni chcąc przybliżyć nowy produkt docelowemu klientowi, a jednocześnie wzmocnić rozpoznawalność marki, zamierza promować go przez różne kanały społecznościowo-informacyjne, tj.....,...,..... Chcąc tworzyć interaktywny kontakt z klientem, na profilach społecznościowych będą umieszczane wpisy informacyjne oraz nagrania video motywujące potencjalnych użytkowników do skorzystania ze świadczonej usługi. W celu zachowania wysokiej atrakcyjności produktu, wpisy lub nagrania video będą posiadały grafiki, m.in. w postaci zrobionego zdjęcia przez Wnioskodawczynię lub zamówionego przez firmę podwykonawczą, zajmującą się tego rodzaju reklamą produktu. Najczęściej zdjęcia będą nawiązywały do prowadzenia zdrowego stylu życia, przedstawiając m.in. posiłki, których przepisy znajdują się w bazie diet jakie posiada program. Takie działanie nie tylko będzie miało charakter reklamowy, ale za pomocą wykonanego zdjęcia lub nagrania video przybliży końcowemu użytkownikowi jak wyglądają proponowane posiłki.

Dostęp do programu będzie opierał się głównie na sprzedaży przez Internet, dlatego tak duże znaczenie odgrywa strategia marketingowa produktu. Wnioskodawczyni skorzysta również z kanału bezpośredniej sprzedaży, m.in. promowania programu na specjalistycznych targach.

Wnioskodawczyni ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą prowadzenia podatkowej książki przychodów i rozchodów. Działalność opodatkowana jest podatkiem liniowym.

Przeważającym źródłem przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej będzie dystrybucja abonamentów uprawniających do użytkowania programu na wyznaczony zakres czasowy. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w późniejszym czasie dzięki zwiększonym nakładom finansowym na reklamę firmy, przekładających się na rozpoznawalność programu w branży, kolejnym rodzajem będą przychody generowane z umów o współpracy, m.in. dotyczących publikacji artykułów sponsorowanych na stronie oraz mediach społecznościowych firmy.

Tworzenie artykułów, wpisów oraz efektów graficznych (m.in. zdjęć), które będą atrakcyjne dla potencjalnych klientów lub aktywnych użytkowników programu, wymaga poniesienia poniższych kosztów:

* zakup sprzętu fotograficznego oraz wideo, umożlwiającego stworzenie grafiki do wpisów;

* zakup składników spożywczych, z których będą przygotowywane posiłki zgodnie z dietami, które znajdują się w bazie programu;

* zakup urządzeń, narzędzi potrzebnych od przygotowania potraw (np. urządzenia AGD);

* zakup elementów dekoracyjnych służących do aranżacji zdjęć lub nagrań video.

Wszystkie ww. zakupy będą ponoszone w celu zapewnienia lub zabezpieczenia źródła przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z prowadzeniem działań marketingowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodne z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki wymienione w opisie sytuacji spełniają definicję kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawczyni, należy podkreślić, że wszystkie wydatki będą posiadały związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykluczając tym samym możliwość zaliczenia ich do wydatków osobistych.

Ponadto, według Wnioskodawczyni, wydatki nie należą do kosztów reprezentacji, szczególnie koszty związane z zakupem artykułów spożywczych, które będą ponoszone tylko i wyłącznie, w związku z przygotowaniem posiłków do zdjęć promujących bazę diet jakie są udostępnione w programie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy ma charakter ogólny, natomiast unormowania odnoszące się do kosztów są rozlegle i charakteryzują się znacznym stopniem komplikacji.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów).

Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* został właściwie udokumentowany;

* wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na udostępnianiu programu komputerowego skierowanego do specjalistów z branży dietetycznej. Program komputerowy, który będzie udostępniany Klientom, to kompletne narzędzie potrzebne do pracy dla dietetyka lub poradni dietetycznej. System zawiera bazę gotowych przepisów, moduł umożliwiający prowadzenie kartoteki pacjenta, wraz z możliwością opisu przebiegu wizyt oraz zaleceń lekarza prowadzącego. Wnioskodawczyni chcąc przybliżyć nowy produkt docelowemu klientowi, a jednocześnie wzmocnić rozpoznawalność marki, zamierza promować go przez różne kanały społecznościowo-informacyjne, tj....,...,.... Chcąc tworzyć interaktywny kontakt z klientem, na profilach społecznościowych będą umieszczane wpisy informacyjne oraz nagrania video motywujące potencjalnych użytkowników do skorzystania ze świadczonej usługi. W celu zachowania wysokiej atrakcyjność produktu, wpisy lub nagrania video będą posiadały grafiki. Najczęściej zdjęcia będą nawiązywały do prowadzenia zdrowego stylu życia, przedstawiając m.in. posiłki, których przepisy znajdują się w bazie diet jakie posiada program. Takie działanie nie tylko będzie miało charakter reklamowy, ale za pomocą wykonanego zdjęcia lub nagrania video przybliży końcowemu użytkownikowi jak wyglądają proponowane posiłki. Dostęp do programu będzie opierał się głównie na sprzedaży przez Internet, dlatego tak duże znaczenie odgrywa strategia marketingowa produktu. Tworzenie artykułów, wpisów oraz efektów graficznych (m.in. zdjęć), które będą atrakcyjne dla potencjalnych klientów lub aktywnych użytkowników programu, wymaga poniesienia kosztów, tj. zakupu sprzętu fotograficznego oraz wideo, umożlwiającego stworzenie grafiki do wpisów, składników spożywczych, z których będą przygotowywane posiłki zgodnie z dietami, które znajdują się w bazie programu, urządzeń, narzędzi potrzebnych do przygotowania potraw (np. urządzenia AGD), elementów dekoracyjnych służących do aranżacji zdjęć lub nagrań video.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, że wbrew zaprezentowanemu stanowisku Wnioskodawczyni dotyczącemu zasadności ponoszenia przez Nią wydatków związanych z prowadzeniem działań marketingowych - w ocenie Organu przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni we wniosku jednoznacznie wskazała, że wydatki ponoszone będą w celu tworzenia artykułów, wpisów oraz efektów graficznych (m.in. zdjęć), które umieszczane będą na kanałach społecznościowo-informacyjnych, tj....,...,.... Wnioskodawczyni będzie uzyskiwała przychód z tytułu dystrybucji abonamentów uprawniających do użytkowania programu na wyznaczony zakres czasowy, a nie z tytułu tworzenia artykułów, wpisów oraz efektów graficznych na kanałach społecznościowo-informacyjnych.

Zatem wydatki związane z prowadzeniem działań marketingowych, szczegółowo wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, której przedmiotem będzie udostępnianie programu komputerowego klientom. Nie istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z oczywistych więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu tworzenia artykułów, wpisów oraz efektów graficznych na kanałach społecznościowo-informacyjnych. Źródłem przychodu nie jest bowiem samo tworzenie artykułów, wpisów oraz efektów graficznych na kanałach społecznościowo-informacyjnych, lecz dystrybucja abonamentów uprawniających do użytkowania programu komputerowego na wyznaczony zakres czasowy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni, w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.