0113-KDIPT2-3.4011.385.2.2019.GG - 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r., (data wpływu 9 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

* w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. - jest nieprawidłowe,

* w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 23 lipca 2019 r., nr 0113-KDIPT 2-3.4011.385.2019.1.GG, (doręczonym w dniu 5 sierpnia 2019 r.) wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 9 sierpnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 8 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym państwowej szkoły wyższej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni wykonuje zarówno pracę dydaktyczną dla studentów stacjonarnych i niestacjonarnych uczelni, w której jest zatrudniona oraz prowadzi badania naukowe w tej uczelni, w ramach których uczestniczy w grantach naukowych, wyjazdach (stażach) naukowych oraz publikuje artykuły i monografie, przedstawiające wyniki prowadzonych badań. Za wykonywaną pracę Wnioskodawczyni otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Struktura tego wynagrodzenia w roku 2018 była następująca:.% przychodu (pomniejszonego o należne zaliczki na podatek dochodowy oraz składki społeczne) stanowi wynagrodzenie z tytułu przekazania przez twórcę praw autorskich do dzieła.

Natomiast...% przychodu (pomniejszonego o należne zaliczki na podatek oraz składki społeczne) stanowi przychód ze stosunku pracy. Adekwatnie do struktury wynagrodzenia, Wnioskodawczyni rozlicza koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9b pkt 8 stosownie do zapisów przytoczonych artykułów stosuje Ona 50% koszty uzyskania przychodu tylko do tej części wynagrodzenia, która jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania przez twórcę praw autorskich do dzieła. Zatem, 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni stosuje tylko do...% przychodu w roku 2018.

W październiku 2018 r. weszła w życie nowa ustawa prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z dnia 3 lipca 2018 r., poz. 1668, 2024, 2245). Ustawa ta w art. 116 ust. 7 stwierdza, że wykonywanie zawodu nauczyciela akademickiego stanowi działalność o charakterze twórczym i indywidualnym, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293). Uznając oczekiwania środowiska akademickiego, wyrażone w przytoczonych artykułach ustawy prawo o szkolnictwie wyższym dokonano także nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której to ustawie na mocy art. 19 przepisów wprowadzających ustawę prawo o szkolnictwie wyższym zmieniono brzmienie art. 22 ust. 9b, dodając w punkcie 8 do zawodów uprawnionych do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu także działalność nauczycieli akademickich o charakterze naukowo-dydaktycznym. Zmienione brzmienie art. 22 ust. 9b pkt 8 odnosi się do przychodów osiągniętych w roku 2018.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej ustawa PIT). W ramach wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego, w pracy Wnioskodawczyni powstają indywidualne wytwory Jej działalności naukowo-badawczej oraz dydaktycznej o charakterze jednostkowym i niepowtarzalnym, które można uznać za utwory w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. W swojej pracy o charakterze naukowo-badawczym oraz dydaktycznym, Wnioskodawczyni spełnia przesłanki do uznania Jej za twórcę w myśl ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ustalenie struktury przychodu Wnioskodawczyni w opisanych proporcjach wynika z zawartej z Wnioskodawczynią umowy o pracę, a także ze składanych corocznie oświadczeń Wnioskodawczyni o charakterze wykonywanej przez Nią w danym roku pracy, co więcej znajduje ono odzwierciedlenie w przekazanym Jej przez pracodawcę formularza PIT-11 za rok 2018.

Umowa o pracę zawarta z Wnioskodawczynią przewiduje, że prawa autorskie do utworów wytworzonych w toku pracy na rzecz uczelni wyższej zostają przekazane na rzecz pracodawcy, stają się własnością pracodawcy oraz podlegają ocenie z jego strony. Przykładem takich utworów, do których prawa autorskie otrzymuje pracodawca są np.: skrypty, sylabusy, prezentacje tematyczne, czy wszelkiego rodzaju formy sprawdzenia wiedzy studentów takie jak stworzone przez Wnioskodawczynię dla potrzeb uczelni kolokwia czy testy. Ponadto każdy przejaw działalności naukowo-badawczej Wnioskodawczyni wykonywany w ramach uczelni (np. publikowanie artykułów naukowych) staje się własnością pracodawcy oraz przynosi określone korzyści w postaci zagwarantowania uczelni i wydziałowi odpowiedniej pozycji wśród podmiotów o podobnym charakterze (miejsce na liście cytowań, miejsce w rankingu uczelni wyższych). Prawa autorskie do publikacji naukowo-badawczych Wnioskodawczyni przechodzą na własność wydawnictwa uczelni wyższej będącej pracodawcą Wnioskodawczyni będącego jednostką organizacyjną w pełni zależną od pracodawcy i powołaną w tym celu, tym samym można uznać, że prawa te przechodzą na własność pracodawcy. To on czerpie z nich korzyści i rości sobie prawa do ich ochrony.

Umowa o pracę zawarta z Wnioskodawczynią przewiduje wykonywanie przez Nią również czynności technicznych. Przykładem takich czynności niebędących działalnością twórczą jest np. obowiązek uczestnictwa w zebraniach katedry czy wydziału, jako jednostek organizacyjnych pracodawcy. Poza tym na Wnioskodawczyni ciąży także obowiązek (na polecenie pracodawcy) uczestnictwa w procesie rekrutacyjnym organizowanym przez uczelnię, przejawia się on np. obowiązkiem uczestnictwa w komisji rekrutacyjnej dla przyszłych studentów. Wnioskodawczyni na polecenie pracodawcy ma także obowiązek brać udział w działaniach organizacyjnych usprawniających bieżącą działalność wydziału.

Zdaniem Wnioskodawczyni, niniejszy wniosek nie odnosi się do zdarzeń przyszłych. Wnioskodawczyni pragnie bowiem uzyskać interpretację indywidualną w kwestii zaistniałych już stanów faktycznych dotyczących rozliczenia kosztów z działalności naukowo-dydaktycznej. Wnioskodawczyni nie pyta jak rozliczyć koszty w przyszłości tylko jak prawidłowo rozliczyć je w zaistniałym już roku 2018. Zaistnienie domniemania co do powstania w pierwotnym wniosku o interpretację stanu przyszłego nastąpiło na skutek omyłki pisarskiej Wnioskodawczyni, której przyczyny zostały poniżej szczegółowo wyjaśnione.

Wnioskodawczyni co roku oświadcza pracodawcy do jakiej procentowo określonej części jego wynagrodzenia mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów właściwe dla twórców. Składanie takich oświadczeń wynika z zawartej z Wnioskodawczynią umowy o pracę oraz przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Znajduje to odzwierciedlenie w otrzymanym przez Wnioskodawczynię PIT-11 za rok 2018.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Wnioskodawczyni ma prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do całości swojego przychodu z działalności naukowo-dydaktycznej za rok 2018, tj. osiągniętego w miesiącach od stycznia do grudnia 2018 r.?

2. Czy Wnioskodawczyni powinna rozliczać swoje przychody osiągnięte w roku 2018 z działalności naukowo-dydaktycznej do dnia wejścia w życie nowelizacji art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na dotychczasowych zasadach?

3. Czy Wnioskodawczyni ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodów z działalności naukowo-dydaktycznej tylko do części przychodu osiągniętego dopiero po dniu wejścia w życie nowelizacji art. 22 ust. 9b pkt 8, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania pierwszego uważa Ona, że ma prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do swojego przychodu z działalności naukowo-dydaktycznej w okresie od października 2018 r. do końca grudnia 2018 r.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawczyni jest zdania, że swoje przychody z działalności naukowo-dydaktycznej osiągnięte do dnia wejścia w życie nowelizacji art. 22 ust. 9b ustawy PIT, tj. do dnia 1 października 2018 r., powinna rozliczać na dotychczasowych zasadach, tj. stosować 50% koszty uzyskania przychodu tylko do tej części przychodu, która stanowi przychód z tytułu przekazania praw autorskich do dzieła twórcy.

W odniesieniu do pytania trzeciego, Jej zdaniem, ma prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów osiągniętych z działalności naukowo-dydaktycznej dopiero po dniu wejścia w życie nowelizacji art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. po 1 października 2019 r.

Powyższe stanowisko opiera Ona na przekonaniu, że stosowanie korzystnych metod rozliczania kosztów uzyskania przychodu z działalności naukowo-dydaktycznej możliwe jest dopiero po wejściu w życie nowelizacji przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która te zmiany umożliwia. Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej przychód osiągnięty w roku 2018 z tytułu działalności naukowo-dydaktycznej powinien zostać rozdzielony na dwa okresy. W pierwszym okresie, tj. od stycznia do dnia wejścia w życie nowelizacji art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni ma prawo stosować 50% koszty uzyskania przychodu jedynie do tej części przychodu, którą osiąga z tytułu praw autorskich należnych twórcy po przekazaniu dzieła. Natomiast w drugim okresie, tj. od 1 października 2018 do końca grudnia 2018 r. ma Ona prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do całości przychodu osiągniętego w tym okresie z działalności naukowo-dydaktycznej. W przekonaniu Wnioskodawczyni korzystne rozwiązania w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów dla pracowników naukowo-dydaktycznych powinny być interpretowane literalnie i zawężająco, co z kolei uniemożliwia nadużywanie zapisów ustawowych i rozciąganie ich w stosunku do całości przychodu osiągniętego w roku 2018.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni stwierdziła, że Jej zdaniem w pierwotnie złożonym wniosku o interpretację zaistniał błąd logiczny na skutek omyłki pisarskiej w odniesieniu do uzasadnienia dotyczącego pytania nr 3 zadanego Organowi w pozycji 75. Wnioskodawczyni błędnie zauważyła, że Jej zdaniem ma prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części przychodu z działalności naukowo-dydaktycznej uzyskanej po wejściu w życie nowelizacji prawa podatkowego, tj. po 1 października 2019 r.

W tej sytuacji powstało domniemanie co do zaistnienia stanu przyszłego i niespójności z zadanym pytaniem 3. Niespójność ta jest skutkiem omyłki pisarskiej. Prawidłowo uzasadnione stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do postawionego pytania 3 powinno brzmieć: Zdaniem Wnioskodawczyni ma Ona prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części przychodu z działalności naukowo-dydaktycznej, którą uzyskała Ona po wejściu w życie nowelizacji przepisów prawa podatkowego, tj. po 1 października 2018 r.

Co do dalszej części własnego stanowiska w odniesieniu do pytania 1 i 2 Wnioskodawczyni jest zdania, że nie powinno ono budzić wątpliwości co do logicznej spójności, toteż pragnie podtrzymać swoje stanowisko w tej kwestii, tak jak je wyraziła we wniosku pierwotnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

* w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. - jest nieprawidłowe,

* w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Artykuł 22 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje - co do zasady - zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, należy podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego powinna stanowić wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia "korzystanie" i "rozporządzanie" nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia - określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego - stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami. Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

W tym miejscu należy także zauważyć, że od 1 października 2018 r. obowiązuje ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.), ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. , poz. 1668) wchodzi w życie z dniem 1 października 2018 r., z wyjątkiem art. 5, art. 116 ust. 7, art. 265-274 i art. 401, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia.

Tym samym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 września 2018 r. znajdują zastosowanie przepisy uchylonej z dniem 1 października 2018 r. ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2183, z późn. zm.), z wyjątkiem art. 98, art. 100, art. 101, art. 102, art. 103, art. 103a, art. 104 i art. 106, które tracą moc z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zatem, w sprawach dotyczących możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodów uzyskanych przez nauczyciela akademickiego do dnia 30 września 2018 r. znajduje zastosowanie w szczególności przepis art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Natomiast od dnia 1 października 2018 r. w stosunku do nauczycieli akademickich należy stosować 50% koszty uzyskania przychodów do całości jego wynagrodzenia.

W myśl bowiem art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293). Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni.

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Z kolei zgodnie z art. 136 ust. 1 omawianej ustawy - do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za staż pracy, które stanowią stałe składniki wynagrodzenia. Ponadto nauczyciel akademicki może otrzymywać zmienne składniki wynagrodzenia w postaci:

* dodatku funkcyjnego,

* dodatku zadaniowego,

* wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,

* dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,

* innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 października 2018 r. dają Wnioskodawczyni możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że jest pracownikiem naukowo-dydaktycznym państwowej szkoły wyższej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. W ramach stosunku pracy Wnioskodawczyni wykonuje zarówno pracę dydaktyczną dla studentów stacjonarnych i niestacjonarnych uczelni, w której jest zatrudniona oraz prowadzi badania naukowe w tej uczelni, w ramach których uczestniczy w grantach naukowych, wyjazdach (stażach) naukowych oraz publikuje artykuły i monografie, przedstawiające wyniki prowadzonych badań. Za wykonywaną pracę Wnioskodawczyni otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Struktura tego wynagrodzenia w roku 2018 była następująca:.% przychodu (pomniejszonego o należne zaliczki na podatek dochodowy oraz składki społeczne) stanowi wynagrodzenie z tytułu przekazania przez twórcę praw autorskich do dzieła. Natomiast...% przychodu (pomniejszonego o należne zaliczki na podatek oraz składki społeczne) stanowi przychód ze stosunku pracy. Adekwatnie do struktury wynagrodzenia, Wnioskodawczyni rozlicza koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 oraz art. 22 ust. 9b pkt 8 stosownie do zapisów przytoczonych artykułów, stosuje Ona 50% koszty uzyskania przychodu tylko do tej części wynagrodzenia, która jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania przez twórcę praw autorskich do dzieła. Zatem, 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawczyni stosuje tylko do...% przychodu w roku 2018. W październiku 2018 r. weszła w życie nowa ustawa prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z dnia 3 lipca 2018 r., poz. 1668, 2024, 2245). Ustawa ta w art. 116 ust. 7 stwierdza, że wykonywanie zawodu nauczyciela akademickiego stanowi działalność o charakterze twórczym i indywidualnym, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293). Uznając oczekiwania środowiska akademickiego, wyrażone w przytoczonych artykułach ustawy prawo o szkolnictwie wyższym dokonano także nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której to ustawie na mocy art. 19 przepisów wprowadzających ustawę prawo o szkolnictwie wyższym zmieniono brzmienie art. 22 ust. 9b, dodając w punkcie 8 do zawodów uprawnionych do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu także działalność nauczycieli akademickich o charakterze naukowo-dydaktycznym. Zmienione brzmienie art. 22 ust. 9b pkt 8 odnosi się do przychodów osiągniętych w roku 2018. W swojej pracy o charakterze naukowo-badawczym oraz dydaktycznym, Wnioskodawczyni spełnia przesłanki do uznania Jej za twórcę w myśl ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ustalenie struktury przychodu Wnioskodawczyni w opisanych proporcjach wynika z zawartej z Wnioskodawczynią umowę o pracę a także ze składanych corocznie oświadczeń Wnioskodawczyni o charakterze wykonywanej przez Niej w danym roku pracy, co więcej znajduje ono odzwierciedlenie w przekazywanym Wnioskodawcy przez pracodawcę formularza PIT-11 za rok 2018. Umowa o pracę zawarta z Wnioskodawczynią przewiduje, że prawa autorskie do utworów wytworzonych w toku pracy na rzecz uczelni wyższej zostają przekazane na rzecz pracodawcy stają się własnością pracodawcy oraz podlegają ocenie z jego strony. Przykładem takich utworów, do których prawa autorskie otrzymuje pracodawca są np.: skrypty, sylabusy, prezentacje tematyczne wszelkiego rodzaju formy sprawdzenia wiedzy studentów. Prawa autorskie do publikacji naukowo-badawczych Wnioskodawczyni przechodzą na własność wydawnictwa uczelni wyższej będącej pracodawcą Wnioskodawczyni będącego jednostką organizacyjną w pełni zależną od pracodawcy i powołaną w tym celu i tym samym można uznać, że prawa te przechodzą na własność pracodawcy. To on czerpie z nich korzyści i rości sobie prawa do ich ochrony. Umowa o pracę zawarta z Wnioskodawczynią przewiduje wykonywanie przez Nią również czynności technicznych przykładem takich czynności niebędących działalnością twórczą jest na przykład obowiązek uczestnictwa w zebraniach katedry czy wydziału, jako jednostek organizacyjnych pracodawcy.

Poza tym na Wnioskodawczyni ciąży także obowiązek (na polecenie pracodawcy) uczestnictwa w procesie rekrutacyjnym organizowanym przez uczelnię, przejawia się on np. obowiązkiem uczestnictwa w komisji rekrutacyjnej dla przyszłych studentów. Wnioskodawczyni na polecenie pracodawcy ma także obowiązek brać udział w działaniach organizacyjnych usprawniających bieżącą działalność wydziału.

W odniesieniu do wynagrodzenia Wnioskodawczyni uzyskanego w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 września 2018 r. Organ wskazuje, że Wnioskodawczyni nie przysługuje w powyższym okresie prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca za wykonywaną pracę nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci ustalonej kwoty honorarium za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi, lecz wynagrodzenie należne z tytułu wykonywania swoich obowiązków pracowniczych względem swojego pracodawcy.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą uzyskanych we wskazanym okresie, Wnioskodawczyni nie może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji do uzyskanego przychodu ze stosunku pracy w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 30 września 2018 r. zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast do wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawczynię - nauczyciela akademickiego od dnia 1 października 2018 r. należy stosować - z uwagi na cytowane powyżej przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia.

Reasumując, Wnioskodawczyni, jako nauczyciel akademicki, zatrudniona jako pracownik badawczo-dydaktyczny, w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r. nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskanego w okresie od 1 października 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., ma prawo zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 8 ww. ustawy.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy Wnioskodawczyni za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.