0113-KDIPT2-3.4011.379.2018.1.KS - Koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i pracownikiem spółki.... S.A (dalej: "Spółka") będącej częścią międzynarodowej grupy kapitałowej..... (dalej: "Spółka holenderska"). Wnioskodawca został objęty pracowniczym programem motywacyjnym opartym na akcjach (dalej: "Program" lub "Program Akcji Pracowniczych"). Zgodnie z postanowieniami Programu Akcji Pracowniczych Spółka dokonuje przyznania pracownikom (dalej: "Osoby Uprawnione") jednostek uczestnictwa:... (dalej: "PSU") lub/i.... (dalej: "DSU") oraz akcji preferencyjnych.... (dalej: "Akcje Preferencyjne") i/lub akcji odroczonych..... (dalej: "Akcje Odroczone").

Wnioskodawcy cyklicznie przyznawane są jednostki uczestnictwa PSU i DSU uprawniające do otrzymania w przyszłości akcji Spółki holenderskiej lub wypłaty pieniężnej, z uwzględnieniem odrębności Akcji Preferencyjnych i Akcji Odroczonych (dalej: "Grant"), o których mowa poniżej. Po upływie określonego w Programie okresu nabywania uprawnień do akcji (dalej: "Vesting"), Wnioskodawca otrzymuje prawo do realizacji przyznanych wcześniej praw i ich zamiany na akcje..... Akcje te mogą być następnie sprzedane lub też zatrzymane na rachunku maklerskim Wnioskodawcy.

Przyznanie Akcji Preferencyjnych uprawnia Osoby Uprawnione do otrzymania w przyszłości akcji Spółki holenderskiej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników przez Spółkę oraz pozostawania przez Osobę Uprawnioną w stosunku pracy ze Spółką w momencie otrzymania akcji. Natomiast, przyznanie Akcji Odroczonych uprawnia Osoby Uprawnione do otrzymania w przyszłości akcji Spółki holenderskiej pod warunkiem zatrudnienia na umowę o pracę w Spółce przez cały czas trwania jednorocznego okresu przetrzymania.

W przypadku Programu, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na odroczenie opodatkowania dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji przyznanych praw, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, do momentu sprzedaży akcji. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie Akcji Pracowniczych podlegał zatem opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w momencie sprzedaży akcji nabytych w drodze realizacji przyznanych praw do nabycia tych akcji (jako dochód z kapitałów pieniężnych).

Należy jednak podkreślić, że ze względu na oddelegowanie do wykonywania pracy, a potem lokalne zatrudnienie w Holandii, które miało miejsce w przeszłości, w okresach od dnia uzyskania warunkowego prawa do nabycia akcji..... (Grant) do dnia cyklicznego nabycia uprawnień do tych akcji (Vesting), Wnioskodawca wykonywał pracę głównie na terytorium Holandii. I tym samym, w latach 2008 - 2017 Wnioskodawca nabył uprawnienia do realizacji praw, które w całości bądź w części były należne za pracę wykonywaną przez Niego na terytorium Holandii.

W związku z tym, dochód z realizacji praw otrzymanych za pracę wykonywaną w Holandii, stanowiący nieodpłatne bądź też częściowo odpłatne świadczenie, zgodnie z tamtejszymi przepisami podatkowymi został zakwalifikowany jako dochód ze stosunku pracy i podlegał opodatkowaniu w Holandii.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonał sprzedaży całości posiadanych akcji w 2017 r., co oznacza, że jedynie stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. znajdzie zastosowanie dla celów niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Holandii?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia akcji Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego przychód ze stosunku pracy i podlegającego opodatkowaniu w Holandii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 ww. ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dochody Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień przyznanych za pracę wykonywaną w Holandii podlegają opodatkowaniu tylko w kraju rezydencji podatkowej Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

W opinii Wnioskodawcy, dokonując w 2017 r. sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji uprawnień do nabycia tych akcji przyznanych za pracę w Holandii, zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma On możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z tytułu stosunku pracy opodatkowanego w Holandii. Przemawia za tym interpretacja powyższego przepisu w świetle zasad wykładni językowej, celowościowej oraz systemowej.

* Interpretacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z zasadami wykładni językowej

Zgodnie z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, w związku z którymi zgodnie z art. 11 ust. 2-2b został określony przychód, kosztem uzyskania przychodu jest odpowiednio wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2-2b.

W świetle literalnego brzmienia powyższego przepisu, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, konieczne jest, aby w związku z nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym otrzymaniem tych rzeczy lub praw po stronie Wnioskodawcy powstał przychód. Przepis ten nie wprowadza żadnego dodatkowego wymogu w stosunku do powstania tego przychodu, w szczególności nie zawęża swojego stosowania wyłącznie do przychodów, w stosunku do których doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski. W przypadku Wnioskodawcy na etapie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji..... w wyniku realizacji uprawnień do nabycia akcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Holandii doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu podlegał opodatkowaniu na terytorium Holandii. Fakt, że wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż regulacja w nim zawarta nie wyprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano "Z treści art. 11 nie wynika bowiem, że określanie przychodu służy wyłącznie ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś, że uzyskany przychód nie podlega opodatkowaniu w Polsce (ze względu na zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub dowolnej innej określonej prawnie przyczyny), nie przesądza jeszcze, że art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT nie ma zastosowania".

* interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KW1, zgodnie z którą prawidłowym zostało uznane stanowisko, że " (...) na etapie częściowo odpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji opcji należnych za pracę wykonywaną na terytorium Francji doszło do powstania przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 2- 2b Ustawy o p.d.o.f. Przychód ten został zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy i zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO podlegał opodatkowaniu na terytorium Francji. Fakt, iż wskutek zastosowania powyższego przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego na terytorium Polski nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f., gdyż regulacja w nim zawarta nie wprowadza konieczności spełnienia tego warunku do jego zastosowania".

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organów interpretacyjnych, w świetle art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu w Holandii.

* Interpretacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z zasadami wykładni celowościowej.

Niezależnie od rezultatów wykładni językowej, dokonywanej w ścisłym związku z postanowieniami Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, za możliwością zaliczenia opisanego we wniosku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia do kosztów uzyskania przychodu przemawiają również reguły wykładni celowościowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, która wprowadziła regulację zawartą w art. 22 ust. 1d do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, celem tego przepisu jest umożliwienie uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, czyli w przedmiotowym wniosku:

* po raz pierwszy w przypadku nieodpłatnego/częściowo odpłatnego nabycia akcji (jako dochodu ze stosunku pracy);

* po raz drugi w momencie zbycia akcji (jako dochodu z kapitałów pieniężnych).

W przypadku zatem, gdy podatek od danej kwoty przychodu został już przez podatnika uiszczony (na terytorium Polski lub w innym państwie) w wyniku zaklasyfikowania go do jednego źródła przychodów (przychodu ze stosunku pracy), kwota ta nie powinna stanowić przedmiotu opodatkowania po raz kolejny ze względu na zaklasyfikowanie tego przychodu do innego źródła przychodów (przychodu z kapitałów pieniężnych).

Powyższe potwierdza komentarz do Konwencji Modelowej OECD, gdzie w punkcie 32.3 komentarza do art. 23A i 23B Konwencji Modelowej wskazano, że w sytuacji, gdy dwa kraje właściwe rozpoznają przychód w oparciu zarówno o lokalne przepisy, jak i zgodnie z przepisami Konwencji OECD, i jednocześnie spowoduje to podwójne opodatkowanie przysporzenia rozpoznanego w oparciu o różne artykuły UPO, ciężar zwolnienia odpowiedniej części przychodu pozwalającego na uniknięcie podwójnego opodatkowania ciąży na kraju rezydencji podatkowej.

W przypadku Wnioskodawcy, dochód uzyskany z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji.... podlegał opodatkowaniu w Holandii jako dochód ze stosunku pracy. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie miał możliwości zaliczenia tego dochodu do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji, dochód ten podlegałby ponownie opodatkowaniu w momencie zbycia akcji (doszłoby zatem do oczywistego podwójnego opodatkowania).

Prawidłowy i nieprawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu w stosunku do akcji nabytych w wyniku realizacji praw wynikających z Programu przyznanych za pracę wykonywaną w Holandii, przygotowany przy założeniu, że wartość akcji w momencie ich nabycia i sprzedaży wynosi 100, podatek zapłacony przy nabyciu wynosi 32%, zaś podatek zapłacony przy zbyciu akcji - 19%, prezentuje poniższa hipotetyczna kalkulacja:

Sposób-Dochód-Wysokość-Cena akcji-Dochód ze-Podatek-Dochód-Efektywne

ustalania-opodatkowany-podatku-w-sprzedaży-zapłacony-podwójnie-podatkowanie

kosztów-w momencie-ze-momencie-przy-opodatkowany-

- objęcia akcji-stosunku-sprzedaży-sprzedaży-

- -pracy---

Prawidłowy-100-32-100-0-0-0-32%

Nieprawidłowy-100-32-100-100-19-100-51%

Jak pokazuje powyższa kalkulacja, w przypadku, gdyby brak było możliwości zaliczenia dochodu opodatkowanego przy nabyciu akcji do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia (nieprawidłowy sposób ustalania kosztów), całość dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Programie Akcji Pracowniczych podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu. Jedynie uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów umożliwiłoby efektywne opodatkowanie na poziomie 32%, nie zaś opodatkowanie wg stawki przekraczającej połowę uzyskanego dochodu ze zbycia akcji (doszłoby do efektywnego opodatkowania dochodu nieznaną polskiemu ustawodawcy 51% stawką).

* Interpretacja art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej

Treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy również interpretować w zgodzie z innymi normami należącymi do polskiego systemu prawnego, w tym normami konstytucyjnymi. Biorąc pod uwagę powyższe normy, przepisy podatkowe powinny być tak interpretowane, by m.in. nie dopuścić do nakładania podwójnego ciężaru podatkowego z tytułu tego samego przysporzenia. Stanowiłoby to bowiem zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, na gruncie prawa podatkowego wyrażającej się w jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu. Oznacza to, że zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez Niego dochód z tytułu uczestnictwa w Programie Akcji Pracowniczych podlegałby podwójnemu opodatkowaniu.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych, w szczególności interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2014 r., sygn. IPPB2/415-218/14-2/MG, w której wskazano, że: "Normę wynikającą z art. 22 ust. 1d należy również interpretować w kontekście konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do stosowanego prawa oraz zasadę ochrony własności i zasadę legalizmu. Zarówno bowiem w wyrokach sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach Ministra Finansów poświęconych zagadnieniu podatkowych skutków uczestnictwa w planach akcyjnych podkreśla się konieczność eliminowania ryzyka wystąpienia podwójnego opodatkowania zbycia akcji nabytych w ramach planów akcyjnych. Zadanie takie spełnia m.in. art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT, który pozwala na wyeliminowanie skutku w postaci podwójnego opodatkowania przychodu w przypadku, gdy jego opodatkowanie nastąpiło już na etapie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach" Podobnie, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej 7 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB2.4511.15.2017.1.KWi, " (...) zgodnie z zasadami wykładni systemowej, w tym prokonstytucyjnej, przepis art. 22 ust. 1d Ustawy o p.d.o.f. należy interpretować w sposób pozwalający na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu dochodu z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji w momencie, kiedy następuje ich zbycie. W przeciwnym bowiem wypadku, jak Wnioskodawca wykazał powyżej, uzyskany przez niego dochód z tytułu uczestnictwa w Planie podlegałby podwójnemu opodatkowaniu".

Podsumowując, wszystkie opisane powyżej zasady wykładni (językowa, celowościowa i systemowa zewnętrzna) potwierdzają, że w związku ze zbyciem akcji nabytych w wyniku realizacji otrzymanych uprawnień do nabycia tych akcji, Wnioskodawca ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, stanowiącego dochód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w Holandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.