0113-KDIPT2-3.4011.375.2020.2.SJ - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych "Kosztów Wynagrodzeń Pracowników".

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 7 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych "Kosztów Wynagrodzeń Pracowników" - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych "Kosztów Wynagrodzeń Pracowników".

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 17 czerwca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.375.2020.1.SJ (doręczonym dnia 22 czerwca 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 2 lipca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem.... Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki oraz podatnik podatku dochodowego, rozlicza przychody i koszty Spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Spółka jest producentem (...). Działalność Spółki obejmuje również produkcję (...). Spółka dostarcza wysokiej jakości dedykowane produkty i rozwiązania zwiększające efektywność i bezpieczeństwo w przemyśle.

Dynamicznie rozwijająca się branża, w której funkcjonuje Spółka, a także innowacyjne rozwiązania podmiotów konkurencyjnych inspirują Spółkę do opracowywania nowych rozwiązań, a także do ulepszania dotychczasowych produktów i procesów. W związku z tym Spółka nieustannie prowadzi własne prace rozwojowe, wśród których wymienić należy m.in.:

* projektowanie i kolejno wprowadzanie na rynek nowych produktów, które dotychczas nie były produkowane w Spółce,

* wprowadzanie znaczących modyfikacji parametrów i rozwijanie produktów już wdrożonych przez Spółkę na rynek,

* usprawnienia wewnętrznych procesów w zakresie produkcji.

Co do zasady, działania Spółki zmierzają do opracowywania innowacyjnych produktów cechujących się nowymi parametrami lub do tworzenia rozwiązań o znacznie ulepszonych właściwościach, a następnie wprowadzania ich na rynek. W tym celu Spółka na swoje potrzeby zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne prowadzi w sposób systematyczny szereg działań o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: "Działalność B+R"). Działalność ta obejmuje opracowywanie nowych produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. W trakcie ww. prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w odniesieniu do projektowania i opracowywania nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów produkcyjnych. Dzięki temu Spółka czerpie korzyści finansowe, które wynikają nie tylko z wyższego poziomu efektywności procesów oraz ulepszonych parametrów produktów, ale także z niższej kosztochłonności produkcji.

W związku z prowadzeniem Działalności B+R Spółka zatrudniała i będzie zatrudniać również w przyszłości pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: "Pracownicy B+R"). W związku z tym Spółka ponosiła i będzie ponosić na ich rzecz koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: "Koszty Wynagrodzeń"), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wpłata na pracownicze plany kapitałowe finansowana przez pracodawcę, premie uznaniowe oraz zadaniowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe (o ile są naliczane).

Do Kosztów Wynagrodzeń Spółka nie zamierza zaliczyć składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT, tj. dokonać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń w ramach ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT (dalej: "Ulga B+R"). Na tej podstawie Wnioskodawca zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacane miesięcznie na rzecz wybranego Pracownika B+R w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Zastosowanie powyższej proporcji umożliwi Wnioskodawcy wyłączenie Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z bezpośrednią realizacją Działalności B+R w miesiącu, za który Koszty Wynagrodzeń są wypłacane lub pozostawiane do dyspozycji danego Pracownika B+R. Odliczenie to dokonywane będzie z uwzględnieniem art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, czyli w miesiącu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji danemu Pracownikowi B+R w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy.

Zidentyfikowany proces pozwala na dokonanie odliczenia z tytułu Ulgi B+R wyłącznie kosztów bezpośrednio dotyczących Działalności B+R. Wnioskodawca pragnie wskazać, że do wiarygodnego obliczenia proporcji wykorzystywał będzie ewidencję czasu pracy Pracowników B+R, która jest stosowana w Spółce.

Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT służący określeniu wysokości Kosztów Wynagrodzeń Wnioskodawca rozumie czas pracy, w jakim Pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń niezależnie od tego, czy w umowach o pracę i innych dokumentach Spółki dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R.

Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia zgodnie z art. 26e oraz 26f ustawy o PIT, a w szczególności wskazuje, że:

* prowadzona przez Spółkę Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT,

* w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia oraz będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,

* jeśli w 2019 r. i w latach następnych Wnioskodawca będzie uzyskiwać przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3,

* Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu,

* Spółka zamierza odliczyć i odliczać także w przyszłości w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 5 ustawy o PIT,

* Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 26e ust. 7 ustawy o PIT,

* Wnioskodawca nie zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,

* Wnioskodawca ani Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2018 r.

W piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania:

Czy koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę dotyczące "Kosztów Wynagrodzeń Pracowników" zostały/zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie?

Nie, koszty poniesione przez Spółkę dotyczące Kosztów Wynagrodzeń Pracowników nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Czy czynności wykonywane w ramach Działalności B+R nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzonych do nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów/technologii produkcyjnych?

Czynności realizowane w ramach Działalności B+R:

* mają charakter twórczy,

* były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów i rozwiązań/technologii.

Czynności w ramach Działalności B+R przedstawione we wniosku nie obejmowały rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów/technologii produkcyjnych.

W jakich latach podatkowych Spółka prowadziła/prowadzi Działalność B+R, w jakich latach podatkowych Spółka ponosiła/ponosi wydatki na "Koszty Wynagrodzeń Pracowników" oraz w jakich latach podatkowych Wnioskodawca skorzystał/będzie korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Działalność B+R jest prowadzona systematycznie w Spółce od roku 2015, w tym również w 2019 r. Obejmuje ona opracowywanie nowych produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. W trakcie ww. prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w odniesieniu do projektowania i opracowywania nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów produkcyjnych.

Koszty Wynagrodzeń Pracowników były ponoszone w 2019 r.

Wnioskodawca doprecyzowuje, że zamierza korzystać z Ulgi B+R za rok 2019, jednak wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących zarówno przed, jak i po 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca może dokonywać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w odniesieniu do prowadzonego rejestru czasy pracy, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, bazując na przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Niniejsza interpretacja została wydana w stanie faktycznym dotyczącym 2019 r. oraz w zdarzeniu przyszłym. W części dotyczącej potwierdzenia opisu stanu faktycznego na gruncie przepisów obowiązujących przed 2019 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca może dokonywać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w odniesieniu do prowadzonego rejestru czasy pracy, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, bazując na przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Powyższe Wnioskodawca potwierdził w piśmie z dnia 29 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku.

Przepisy dot. Ulgi B+R

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

W myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższymi i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, dalej: "Prawo o SWiN").

W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to:

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Oznacza to skrócenie definicji prac rozwojowych wskazanej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT o przykłady prac rozwojowych w zakresie prototypów. O tym, że zmiana ta miała na celu uproszczenie definicji świadczy to, że prace rozwojowe w zakresie prototypów są działalnością badawczo-rozwojową w klasyfikacji OECD, na którą powołuje się w nowelizacji ustawodawca, a w poprzedniej definicji występowały jedynie w ramach przykładów (co wynika z wymienienia ich po zwrocie: "w szczególności").

O doprecyzowującym i ujednolicającym charakterze nowelizacji świadczy o tym również fakt, że zmiana definicji miała miejsce z dniem 1 października 2018 r. W konsekwencji, również zdaniem ustawodawcy, nie wpłynęła ona zakres obowiązku podatkowego - tu Ulgi B+R. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, również na gruncie znowelizowanych przepisów pomocne w zakresie klasyfikacji badań naukowych i prac rozwojowych będą dokumenty opracowane przez OECD.

W brzmieniu przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W oparciu o art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1.

Spółka w wyniku prowadzonej Działalności B+R ponosi różnorodne koszty, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca spełnia również warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 26e i 26f ustawy o PIT, a w związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, jest uprawniona do odliczenia Ulgi B+R za rok 2019 i lata późniejsze.

Spółka celem prowadzenia Działalności B+R zatrudnia Pracowników B+R faktycznie zaangażowanych w jej realizację, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W rezultacie, Spółka, a w konsekwencji finalnie Wnioskodawca, ponosi Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Pracownicy B+R zobowiązani są do prowadzenia rejestru czasu pracy, w którym ewidencjonują realizowane czynności.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Koszty Wynagrodzeń obejmują: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, dodatki za nadgodziny, premie uznaniowe oraz zadaniowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W myśl art. 26e ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy, oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zamierzeniem jest zakwalifikowanie do Ulgi B+R za 2019 r. i lata późniejsze wyłącznie tych Kosztów Wynagrodzeń, które odpowiadać będą faktycznemu uczestnictwu czasowemu w Działalności B+R względem ogólnego czasu pracy Pracowników B+R w danym miesiącu. W ocenie Wnioskodawcy wskazana czynność umożliwi dokonanie wyłączenia, w oparciu o przedstawioną proporcję, Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z bezpośrednim uczestnictwem danego Pracownika B+R w Działalności B+R Spółki.

Wnioskodawca na podstawie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego będzie odliczać w Uldze B+R tylko Koszty Wynagrodzeń powstałe w związku z prowadzoną Działalnością B+R, a zatem z kalkulacji Ulgi B+R będą wyłączane Koszty Wynagrodzeń związane z działalnością inną niż Działalność B+R zgodnie z prowadzonym rejestrem czasu pracy.

Na podstawie powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kosztów ponoszonych na zatrudnienie Pracowników B+R w oparciu o rzeczywiste zaangażowanie tych pracowników w realizację Działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy w ramach Ulgi B+R możliwe jest odliczenie wyłącznie kosztów faktycznie odnoszących się do prowadzonej Działalności B+R przez Pracowników B+R. Jednocześnie koszty odnoszące się do działalności, która nie stanowi Działalności B+R nie będą mogły zostać odliczone w zakresie Ulgi B+R.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że odliczanie w Uldze B+R należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w momencie ich faktycznej wypłaty zostało zaakceptowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP 2-1.4010.202.2018.JS).

Wspomniana interpretacja jest zgodna z jednolitą linią interpretacyjną zidentyfikowaną także w wielu innych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Potwierdzają one, iż w ramach Ulgi B+R może zostać odliczony wydatek odnoszący się do wybranej kategorii kosztów kwalifikowanych, który został poniesiony w momencie, gdy został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por.m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT 2-1.4011.275.2018.1.MD).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że odliczenie w Uldze B+R Kosztów Wynagrodzeń przysługuje mu od momentu zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo, celem wyłączenia Kosztów Wynagrodzeń nieodnoszących się do bezpośredniego uczestnictwa w Działalności B+R przez danego Pracownika B+R, na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest dokonanie proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R według stosunku, w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu, za który Koszty Wynagrodzeń zostały wypłacone danemu Pracownikowi B+R, z uwzględnieniem art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko co do kwalifikowania określonych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w:

* interpretacji z dnia 23 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2.MD,

* interpretacji z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca może dokonywać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w odniesieniu do prowadzonego rejestru czasy pracy, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Ze względu na fakt, że termin "ogólny czas pracy" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani ustawie o PIT, w opinii Wnioskodawcy, celem dokonania prawidłowej weryfikacji niniejszej interpretacji konieczne jest przywołanie aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego niż prawo podatkowego. Należy przy tym zauważyć, iż regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, w sytuacji gdy konieczne jest wyjaśnienie terminów niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego, a kluczowych do zastosowania jego konkretnych przepisów.

Jednocześnie nie wolno zapomnieć o tym, że w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z treścią przepisu i zasadami prawa podatkowego. Niemniej, za bezsprzeczne uznaje się, że w powyższym przypadku nie ma mowy o zastępowaniu, wykluczaniu czy interpretacji w sposób sprzeczny z treścią przepisu, czy też zasadami prawa podatkowego, albowiem w zaistniałej sytuacji ustawodawca odnosi się w przepisach ustawy o PIT do definicji niezdefiniowanej w jej treści.

Termin "ogólny czas pracy" odnosi się do pracy pracowników, a więc w opinii Wnioskodawcy w celu prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, w odniesieniu do Ulgi B+R, należy odwołać się do Kodeksu pracy. Przywołany akt prawny stanowi akt normatywny będący zbiorem przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, art. 128 § 1 Kodeksu pracy stanowi logiczny punkt odniesienia przy interpretacji przedstawionego w niniejszym pytaniu zagadnienia, w sytuacji braku doprecyzowania kwestii związanej z rozumieniem terminu "ogólny czas pracy" w przepisach ustawy o PIT.

W myśl przywołanego artykułu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Kluczowym elementem dalszych rozważań jest wobec tego w pierwszej kolejności rozstrzygnięcie rozumienia pozostawania przez pracownika w dyspozycji pracodawcy. W rozumieniu Wnioskodawcy oznacza to gotowość do świadczenia pracy przez wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Tak rozumiane pozostawanie w dyspozycji pracodawcy odnosić się może do każdego miejsca wskazanego przez pracodawcę jako miejsce pracy. Z przytoczonego przepisu wynika również, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy.

Wobec tego, co zostało przedstawione, poprzez ogólny czas pracy rozumieć należy wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy w dowolnym miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce pracy.

Na podstawie przytoczonych wyjaśnień oraz argumentów wyłączeniu z "ogólnego czasu pracy" podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność, ze względu na fakt, że w tym czasie pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, co jest równoznaczne z tym, że nie realizuje on obowiązków pracowniczych, które wynikają ze stosunku pracy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Pracownika B+R w tym miesiącu w czasie, w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe rozumienie terminu "ogólny czas pracy" zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 22 maja 2019 r. (sygn. 0111-KD1B1-3.4010.115.2019.1.MO).

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT Wnioskodawca przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, bazując na przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do:

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia". Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kosztów wynagrodzeń, które reguluje art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Zgodnie z regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim - za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

* podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

* w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

* podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

* kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka). Spółka opracowuje nowe rozwiązania, a także ulepsza dotychczasowe produkty i procesy. Spółka dostarcza wysokiej jakości dedykowane produkty i rozwiązania zwiększające efektywność i bezpieczeństwo w przemyśle. Spółka nieustannie prowadzi prace rozwojowe, wśród których można wymienić m.in. projektowanie i kolejno wprowadzanie na rynek nowych produktów, które dotychczas nie były produkowane w Spółce, wprowadzanie znaczących modyfikacji parametrów i rozwijanie produktów już wdrożonych przez Spółkę, usprawnienia wewnętrznych procesów. Działania Spółki zmierzają do opracowania innowacyjnych produktów, cechujących się nowymi parametrami lub do tworzenia rozwiązań o znacznie ulepszonych właściwościach, a następnie wprowadzenie ich na rynek. W tym celu Spółka na swoje potrzeby prowadzi w sposób systematyczny szereg działań o charakterze badawczo-rozwojowym. Działalność ta obejmuje opracowywanie nowych produktów o znacznie ulepszonych parametrach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. W trakcie prac badawczo-rozwojowych Spółka korzysta z aktualnie dostępnej wiedzy oraz umiejętności w odniesieniu do projektowania i opracowywania nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów produkcyjnych. Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że czynności realizowane w ramach działalności badawczo-rozwojowej mają charakter twórczy i były podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów i rozwiązań/technologii. Ponadto czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej nie obejmowały rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nowych/znacząco ulepszonych wyrobów i produktów oraz procesów/technologii produkcyjnych. W związku z prowadzeniem działalności Spółka zatrudniała i będzie zatrudniać w przyszłości pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka ponosiła i będzie ponosić na ich rzecz koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, wpłata na pracownicze plany kapitałowe finansowana przez pracodawcę, premie uznaniowe oraz zadaniowe, a także składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe (o ile są naliczane).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach, projektowanie koncepcji nowych rozwiązań mających zastosowanie w przemyśle, tworzenie innowacyjnych narzędzi, opracowywanie i wdrażanie specjalistycznych systemów elektronicznych i/lub elektroenergetycznych oraz usprawnienia w zakresie technologii produkcji. Co więcej, prace realizowane przez Spółkę nie mają charakteru rutynowego. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że prowadzona przez Spółkę działalność w przedstawionym we wniosku opisie jest/będzie działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia wynagrodzeń z tytułu umów o pracę do kosztów kwalifikowanych Organ wskazuje, co następuje.

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednak istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy.

Użyty w ww. regulacji zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo.

Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi - dla celów dowodowych - winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące Koszty Wynagrodzeń oraz koszty składek z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacji należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez "ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu" należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem. Tym samym naturalną konsekwencją jest nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy, a tym samym nie mógł wykonywać działalności badawczo-rozwojowej.

Termin "ogólny czas pracy" nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w celu dokonania prawidłowej interpretacji tego terminu użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1040).

Przywołany akt prawny stanowi akt normatywny będący zbiorem przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia.

Zgodnie z art. 128 § 1 tej ustawy: czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

W ocenie Organu pozostawanie przez pracownika w dyspozycji pracodawcy oznacza gotowość do świadczenia pracy przez wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy. Tak rozumiane pozostawanie do dyspozycji pracodawcy odnosić się może do każdego miejsca wskazanego przez pracodawcę jako miejsce pracy. Z przytoczonego przepisu wynika również, że czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy.

Wobec powyższego przez ogólny czas pracy należy rozumieć wykonywanie obowiązków pracowniczych wynikających ze stosunku pracy w dowolnym miejscu wskazanym przez pracodawcę jako miejsce pracy.

Zatem wyłączeniu z "ogólnego czasu pracy" podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność (np. zwolnienie lekarskie, opieka nad dzieckiem), ze względu na fakt, że w tym czasie pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, co jest równoznaczne z tym, że nie realizuje on obowiązków pracowniczych, które wynikają ze stosunku pracy.

Tym samym - art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako przepis uprawniający Wnioskodawcę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej tej części Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Pracownika B+R w tym miesiącu w czasie, w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R, jako że są/będą bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę - w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki - w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może dokonywać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R w odniesieniu do prowadzonego rejestru czasy pracy w przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki.

Natomiast przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.