0113-KDIPT2-3.4011.271.2020.4.IR - Określenie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wspólnym wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 28 maja 2020 r., Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), wezwał Zainteresowanego będącego stroną postępowania do usunięcia braków ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 maja 2020 r. (skutecznie doręczono w dniu 2 czerwca 2020 r.), zaś w dniu 8 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 czerwca 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* A. Spółka z o.o.

oraz Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

* Pana J.S.,

* Pana M.S.

..... Spółka z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania oraz jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest producentem i dystrybutorem filtrów do wody oraz elementów do nich na rynku krajowym i na wielu rynkach zagranicznych. Wnioskodawca posiada ponadto nieruchomości, które wykorzystuje na potrzeby własne oraz wynajmuje na rzecz podmiotów trzecich.

W zakresie prowadzonej działalności produkcyjnej Wnioskodawca przede wszystkim zajmuje się produkcją.

Wnioskodawca jest również dystrybutorem. W ramach prowadzonej działalności oferuje serwis gwarancyjny i pogwarancyjny.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości znajdującej się w.... Nieruchomość ta jest zabudowana budynkiem głównym, budynkiem portierni oraz budynkiem zaplecza gospodarczego. W skład budynku głównego wchodzą następujące powierzchnie:

* hale produkcyjne,

* hala magazynowa,

* powierzchnia biurowa,

* duża sala konferencyjna,

* sale przeznaczone do spotkań oraz

* powierzchnie wspólne (korytarze, schody, windy, części techniczne tj.m.in. kotłownia).

Obecnie nieruchomość wykorzystywana jest na potrzeby działalności produkcyjnej oraz handlowej (biuro) prowadzonej przez Wnioskodawcę. Część powierzchni budynku została wynajęta podmiotom trzecim. Zawarte zostały dwie umowy najmu, jedna dotycząca pomieszczeń administracyjnych, druga dotycząca warsztatu. W przyszłości Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność w zakresie najmu o kolejne podmioty trzecie, w szczególności o podwykonawców, z którymi współpracuje i którym chciałby odpłatnie udostępniać część powierzchni nieruchomości.

Oprócz tego Wnioskodawca jest również właścicielem nieruchomości gruntowej znajdującej się w..... na którą składają się działki. Nieruchomość ta sąsiaduje z nieruchomością znajdującą się przy ul.... Nieruchomość ta jest niezabudowana. W przyszłości jednakże Wnioskodawca planuje wybudowanie na działce halę produkcyjno-magazynową wraz z częścią biurową. Inwestycja obejmie także budowę dróg wewnętrznych i parkingów, wjazdu/wyjazdu oraz niezbędnych instalacji. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada decyzję o warunkach zabudowy wydaną dla planowanej inwestycji.

Wnioskodawca planuje zakup kolejnych działek znajdujących się w sąsiedztwie. Trwa oczekiwanie na ogłoszenie przetargu przez Urząd Miasta, z którym Wnioskodawca jest w stałym kontakcie w tej sprawie.

Wnioskodawca, jako najemca, korzysta również na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej z wynajętej powierzchni biurowo-magazynowej w..... oraz w.....

W związku z tym, że od 2016 r. Wnioskodawca notuje istotny spadek zysków, rozważa On restrukturyzację prowadzonej działalności gospodarczej. W obecnej sytuacji nie jest zasadne posiadanie i utrzymywanie tak dużego zaplecza w postaci nieruchomości służących działalności produkcyjnej, magazynowej oraz biurowej. Z tego względu racjonalne jest wydzielenie z dotychczasowej działalności tej jej części, która zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami. Dzięki temu możliwe będzie bardziej efektywne wykorzystanie zasobów. Wnioskodawca będzie mógł ulokować działalność produkcyjną na mniejszej powierzchni - odpowiedniej do skali prowadzonej przez Niego działalności, a działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami będzie mogła w większym stopniu niż dotychczas zostać skoncentrowana na komercjalizacji uwolnionej w ten sposób powierzchni produkcyjnej i magazynowej poprzez jej wynajem na rzecz podmiotów trzecich.

Wnioskodawca rozważa różne scenariusze związane z działaniami restrukturyzacyjnymi, w tym w szczególności zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej także jako: "ZCP") lub podział istniejącego przedsiębiorstwa na dwa odrębne podmioty działające w odrębnych dziedzinach działalności gospodarczej, jakkolwiek wiążące decyzje w powyższym zakresie nie zostały podjęte.

Jako jeden z istotnych wariantów przyjęto możliwość podziału Spółki przez wydzielenie do nowo utworzonej spółki części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Nieruchomości. Podział nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej zwanego: "k.s.h.") przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na Spółkę Nowo Zawiązaną, co stanowić będzie podział przez wydzielenie. Wydzielenie nastąpi zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h. w dniu wpisu do rejestru Spółki Nowo Zawiązanej ("dzień wydzielenia").

Podział Spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; nie będzie natomiast celem tego podziału uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne

Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy przyjęty został regulamin organizacyjny, w którym dokonano wyodrębnienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dwóch wydziałów (dalej: "Regulamin"). U podstaw wyodrębnienia w przedsiębiorstwie Wydziałów legły następujące przesłanki:

* oba rodzaje działalności wymagają alokowania do prowadzenia każdej z nich personelu posiadającego odrębną wiedzę i zróżnicowane umiejętności,

* oba rodzaje działalności wykazują różne cele na płaszczyźnie zarządzania krótko-, średnio-i długoterminowego,

* oba rodzaje działalności różnią się oczekiwaną rentownością, strukturą i wysokością kosztów operacyjnych oraz wymagają zróżnicowanych wartościowo nakładów inwestycyjnych koniecznych do prowadzenia obu działalności,

* oba rodzaje działalności wymagają różnorodnego zarządzania płynnością finansową oraz odrębnych sposobów finansowania zewnętrznego.

W konsekwencji długoterminowe zarządzanie ww. rodzajami działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę bez ich formalnego wyodrębnienia jest nie tylko utrudnione, ale wręcz nieefektywne. Regulamin w szczególności zawiera informacje o wyodrębnieniu Wydziałów, opis działalności Wydziałów wraz ze wskazaniem kierowników Wydziałów. Dodatkowo, w Regulaminie wskazano w szczególności materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniami przyporządkowane do poszczególnych Wydziałów, umowy gospodarcze, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez poszczególne Wydziały.

Pierwszym z Wydziałów jest Wydział Produkcji i Handlu, który zajmuje się przede wszystkim:

Wydział Produkcji i Handlu całościowo zarządza i nadzoruje przebieg procesu produkcji (nadzorowanie kosztów produkcji, systemów zapewnienia kontroli jakości, dokumentacji technicznej), odpowiada za zaopatrzenie oraz prawidłową gospodarkę magazynową. Jest odpowiedzialny za realizację planów produkcyjnych oraz podejmowanie działań ukierunkowanych na poprawę jakości wyrobów i procesów produkcyjnych, a także organizacji oraz metod pracy. Dział Produkcji i Handlu odpowiedzialny jest również za organizację sieci sprzedaży, realizację planów sprzedażowych oraz marketing produktów i usług Wnioskodawcy. Nadzór nad Wydziałem Produkcji i Handlu sprawuje Kierownik Wydziału Produkcji i Handlu.

Drugim Wydziałem jest Wydział Nieruchomości, który zajmuje się przede wszystkim:

Zakres działania Wydziału Nieruchomości obejmuje zarządzanie operacyjne i zarządzanie strategiczne nieruchomościami będącymi w posiadaniu Wnioskodawcy, łącznie z planowaniem inwestycyjnym, ekonomiczno-finansowym, jak i planowaniem techniczno-budowlanym. Nadzór nad Wydziałem Nieruchomości sprawuje Kierownik Wydziału Nieruchomości. Poszczególne Wydziały mają zatem odrębne cele biznesowo-sprzedażowe. Dla poszczególnych Wydziałów zostały również ustalone odrębne zadania. Każdy Wydział wymaga zaangażowania osób o odmiennych umiejętnościach i doświadczeniu.

W ramach Wydziału Produkcji i Handlu zatrudniana jest kadra inżynierska posiadająca kierunkowe wykształcenie techniczne, kadra handlowa posiadająca umiejętności sprzedażowe i negocjacyjne oraz wykwalifikowani pracownicy fizyczni. Kluczowym dla funkcjonowania tego Wydziału jest więc czynnik ludzki.

Natomiast w Wydziale Nieruchomości zatrudnione są dwie osoby, tj. jest pracownik administracji zajmujący się m.in. przyjmowaniem i wystawianiem faktur oraz pracownik gospodarczy zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami i ich utrzymaniem. W związku z charakterem działalności prowadzonej przez Wydział Nieruchomości, czynnik ludzki nie jest tak kluczowy, a zadania tej jednostki mogą realizować samodzielnie Kierownik wraz z zatrudnionymi dwoma pracownikami, posiłkując się jednocześnie usługami nabywanymi od podmiotów zewnętrznych.

Z uwagi na okoliczność, że funkcje administracyjne są zasadniczo pochodną zasobów ludzkich, które to zasoby z definicji zespół administracyjny zobowiązany jest obsługiwać, to zespół (personel) administracyjny (oraz wykorzystywane przez ten personel składniki majątkowe), który realizuje takie funkcje wspólne dla obu Wydziałów przypisany jest do Wydziału Produkcji i Handlu, jako jednostki zatrudniającej zdecydowanie więcej osób.

Funkcje wspólne dla obu Wydziałów to funkcje o charakterze administracyjnym - takie jak np. czynności w zakresie rachunkowości, kadr, kontroli, zasobów ludzkich, systemów informatycznych, wsparcia prawnego, administracji sensu stricte. Oba wydziały korzystają z powyższych funkcji wspólnych według wewnętrznie ustalonych zasad alokowania i rozliczania kosztów funkcji wspólnych.

Układ stanowisk, składających się z nich komórek organizacyjnych, zasady nadzoru oraz przyporządkowanie poszczególnych pracowników do jednego z Wydziałów wynika z Regulaminu.

W Regulaminie przypisano także poszczególnym Wydziałom określone składniki majątku Wnioskodawcy (w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, wyposażenie itp.), które są bezpośrednio związane z działalnością danego Wydziału. Każdemu z Wydziałów przypisano także zobowiązania związane z przydzielonymi mu składnikami majątku Wnioskodawcy oraz pracownikami.

Działalność Wydziału Produkcji i Handlu realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

Działalność Wydziału Nieruchomości realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, do których należą w szczególności:

Zgodnie z treścią Regulaminu:

* obie jednostki stanowią odrębne jednostki organizacyjne w postaci Wydziałów,

* działalność obu Wydziałów w strukturze Wnioskodawcy koordynowana jest przez wyznaczonych Kierowników Wydziału,

* oba Wydziały posiadają także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po wydzieleniu Wydziału Nieruchomości do Spółki Nowo Zawiązanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zarówno Wydział Produkcji i Handlu, jak również Wydział Nieruchomości spełniają przesłanki uznania za jednostki wyodrębnione organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi więc oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też samodzielnego sporządzania bilansu.

W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.275.2017.1.JF, uznał opis zastosowanego wyodrębnienia finansowego za spełniający kryteria określone w przepisach o CIT "Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności Działu Nieruchomości. Przypisanie kosztów i przychodów do Działu Nieruchomości odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością, z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez Dział Nieruchomości, ze składnikami majątku przedsiębiorstwa przypisanymi do Działu, kosztami pracowników przypisanych do Działu, itp.".

Na gruncie interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.267.2017.1.MJ wydanej w zakresie wykładni przepisów o ustawy CIT przyjęto za prawidłowe uznanie istnienia wyodrębnienia finansowego w oparciu o następujące elementy:

* w ewidencji księgowej Spółki wyodrębniony został Dział Nieruchomości umożliwiający prowadzenie odrębnej ewidencji - wydzielenie na poziomie kont analitycznych,

* księgi rachunkowe i ewidencja księgowa Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na sporządzenie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat Działu Nieruchomości,

* ewidencja środków trwałych prowadzona przez Spółkę zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych, które są przypisane do Działu Nieruchomości, (...)

* do Działu Nieruchomości alokowane są wszelkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne, związane z Działalnością w zakresie nieruchomości. W związku z tym, Dział Nieruchomości (w ramach Spółki) jest odpowiedzialny za zaspokojenie wierzycieli - ze środków własnych (tj. przypisanych do wyodrębnionego Działu Nieruchomości).

O wyodrębnieniu finansowym Wydziałów świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

* na moment podziału oba Wydziały będą posiadać własne środki pieniężne, zdeponowane na przypisanych im rachunkach bankowych Spółki Dzielonej,

* na moment dokonania podziału Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem tych jednostek,

* dla celów wewnętrznych Wydziały są w stanie sporządzać w odniesieniu do ich zadań odpowiednie dokumenty w postaci odpowiedników bilansu (tzn. zestawienia wartości aktywów i pasywów) oraz rachunku zysków i strat (przychodów i kosztów), (...).

W konsekwencji istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do poszczególnych Wydziałów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Wydział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z czym rozważany podział Spółki przez wydzielenie i związane z nim przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną Wydziału Nieruchomości nie powstanie po stronie Zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj. udziałowców Spółki przychód, a Spółka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Wydział Nieruchomości) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej także jako "ustawa o PIT") w związku z czym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W tym kontekście, o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić ewentualnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przechodząc na grunt opisanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie z powyższych warunków są spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Produkcji i Handlu, jak i Wydziału Nieruchomości, tj. każdy Wydział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Z powyższego przepisu wynika, że połączenie lub podział m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skutkuje dla udziałowca powstaniem dochodu obliczonego jako nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej lub dzielonej. Co do zasady dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału. Od tej zasady ustawodawca przewidział wyjątek w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, który wskazuje, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także "w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38;

Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem".

Powyższy przepis określa dochód podlegający opodatkowaniu w przypadku podziału spółki kapitałowej, powstający po stronie udziałowca takiej spółki. Jego zastosowanie uwarunkowane jest tym aby, majątek przejmowany, a także majątek pozostający w spółce nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym stanie faktycznym dotyczącym zdarzenia przyszłego zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w Spółce w wyniku podziału przez wydzielenie stanowią ZCP, w związku z czym przepis art. 24 ust. 5 pkt 7 nie znajdzie zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, tym samym nie powstanie po Jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu, zaś Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik pobrać i odprowadzić do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w związku z rozważaną czynnością podziału przez wydzielenie po stronie udziałowców Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z przytoczonego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, o których mowa w ust. 1. są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zarówno majątek pozostały w Spółce (Dzielonej), jak i majątek wydzielany i przekazywany do Spółki (Przejmującej) będą spełniać wymogi definicji Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, w związku z tym po stronie wspólników na moment podziału spółki przez wydzielenie nie powstanie dochód (przychód) do opodatkowania, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych - wyodrębnienie funkcjonalne. Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia "zespołu składników materialnych i niematerialnych" tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie.

Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że "w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa" (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r. o sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu stanu faktycznego, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. Wydział Nieruchomości składa się bowiem z zespołu szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, które są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, tj. tworzą całość z ekonomicznego punktu widzenia, która służy realizacji całkowicie odrębnych zadań gospodarczych, tj. zadań w zakresie zarządzania nieruchomościami. W szczególności, elementy Wydziału Nieruchomości będą funkcjonalnie związane z nieruchomościami alokowanymi do tego Wydziału: zobowiązania Wnioskodawcy, takie jak np. zobowiązania wynikające z zawartych umów najmu, czy też zobowiązania wobec dostawców mediów.

Odrębność zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne Wydziały wynika z:

* odrębnej specyfiki poszczególnych działalności,

* konieczności alokowania do prowadzenia każdego z tych Wydziałów personelu posiadającego określony, ściśle związany z działalnością prowadzoną przez dany wydział zakres obowiązków,

* innych oczekiwanych rentowności oraz zróżnicowanych nakładów inwestycyjnych koniecznych do prowadzenia działalności obu ww. Wydziałów.

Wyodrębnienie funkcjonalne, w świetle wskazanej na wstępie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza przeznaczenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych i posiadanie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-746/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2014 r. o sygn. IBPP1/443-522/14/BM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 listopada 2013 r. o sygn. ILPB3/423-368/13-2/EK.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: "Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne".

Istniejący w ramach struktury Spółki Wydział Nieruchomości został wyposażony we wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym personel), które są funkcjonalnie związane z powierzonymi zadaniami, takimi jak działalność związana z wynajmem nieruchomości i ich zarządzaniem, poszukiwaniem klientów zainteresowanych tego typu usługami itp. W tym zakresie żaden z Wydziałów nie przejął żadnego składnika majątkowego czy niemajątkowego, który w ujęciu funkcjonalnym byłby związany wyłącznie z działalnością prowadzoną przez drugi Wydział.

W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, jest wymagane, aby "zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa" - tak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG.

Podsumowując, zarówno Wydział Produkcji i Handlu, jak i Wydział Nieruchomości stanowią odrębne zespoły składników materialnych i niematerialnych, które są przeznaczone do realizacji odrębnych zadań gospodarczych, tj. odpowiednio prowadzenia działalności produkcyjnej i handlowej oraz świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Z uwagi na powyższe wskazany przez Wnioskodawcę w treści zapytania Wydział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o PIT z uwagi na okoliczność samodzielnej realizacji przypisanych zadań gospodarczych przy obecnym stanie organizacyjno-prawnym przedsiębiorstwa, jak i na możliwość samodzielnego ich wykonywania w przypadku ewentualnego wyłączenia ww. zespołu składników ze Spółki poprzez ich sprzedaż, wydzielenie odrębnego podmiotu lub też w inny sposób.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa PIT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: "wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że poprzez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć posiadanie przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa swojego miejsca w strukturze organizacyjnej zbywcy, np. jako dział, oddział, wydział (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 259/11).

W kontekście rozumienia pojęcia "wyodrębnienia organizacyjnego" wskazać należy również na jego wykładnię, dokonywaną przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.I.AZe) wskazał, że "wyodrębnienie organizacyjne realizuje się przez alokowanie określonych zasobów ludzkich oraz majątkowych do zadań wykonywanych w ramach działalności usługowej Spółki".

Zarówno ustawa o CIT, ustawa o PIT, jak i ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych przepisów regulujących kwestię wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników materialnych i niematerialnych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych, jak i w doktrynie prawa podatkowego wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym.

Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zdaniem organów podatkowych dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział (przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-486/14/IB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1658/AP, czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2013 r., sygn. IPTPP2/443-708/13-2/JN).

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG uznał za słuszne stanowisko strony, zgodnie z którego treścią wyodrębnienie organizacyjne jest rozumiane w sposób następujący:

Wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Spółki do każdego Wydziału przypisuje się aktywa i zobowiązania związane z tym Wydziałem oraz alokuje się koszty i przychody danego Wydziału. Prowadzona ewidencja pozwala na sporządzanie dokumentów w postaci odpowiedników bilansu oraz rachunku zysków i strat każdego wydziału dla celów informacji zarządczej. W szczególności, dla celów kontrolingowych Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez każdy Wydział, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy jest bowiem prowadzona ewidencja przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań przyporządkowanych wewnętrznie do obu Wydziałów.

Każdy z Wydziałów uczestniczy w przychodach Wnioskodawcy odpowiednio do zakresu swojej działalności. Alokacja kosztów do danego Wydziału następuje według miejsc powstawania kosztów, w oparciu o podział funkcjonalny, poprzez zaliczenie do danego Wydziału kosztów związanych bezpośrednio z działalnością tego Wydziału, tj. kosztów związanych z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez dany Wydział, jak i ze składnikami majątku przypisanymi do Wydziału.

Koszty wspólne dla obu Wydziałów alokowane są pomiędzy Wydziały według klucza alokacji.

Do przychodów Wydziału Produkcji i Handlu alokowane są m.in. przychody z tytułu sprzedaży produktów oraz usług wymienionych powyżej. Do jego kosztów zaś przypisywane są bezpośrednio przede wszystkim:

Do przychodów Wydziału Nieruchomości alokowane są opłaty czynszowe dotyczące najmu nieruchomości położonej przy ulicy T.-, której części są udostępniane podmiotom trzecim.

Natomiast do kosztów działalności Wydziału Nieruchomości przypisywane są bezpośrednio przede wszystkim koszty:

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem - wyodrębnienie organizacyjne nie jest tożsamym z wyodrębnieniem formalno-prawnym, dlatego też aby spełnić wymóg wyodrębnienia organizacyjnego nie jest konieczne funkcjonowanie odrębnej jednostki organizacyjnej, oddziału czy wydziału. Wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do odmiennego przedmiotu działalności obu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach jednej działalności gospodarczej. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje odmienny charakter prowadzonych działalności, w szczególności zupełnie różne, niezwiązane ze sobą rodzaje przychodów z obu rodzajów działalności uzyskiwanych obecnie w ramach prowadzonego jednego przedsiębiorstwa. Składniki majątku prowadzonej Firmy, które mają zostać wniesione do spółki kapitałowej związane są z produkcją wyrobów kosmetycznych oraz przeprowadzaniem badań laboratoryjnych w tym zakresie. Zaliczyć można do nich m.in. maszyny, narzędzia, surowce oraz materiały niezbędne do produkcji ww. wyrobów. W związku ze zdarzeniem przyszłym, do Spółki kapitałowej zostaną przeniesieni wykwalifikowani pracownicy, których praca wykonywana jest tylko w obszarze działalności związanej z wyrobami kosmetycznymi. Analogiczna odrębność organizacyjna dotyczy także części prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa dotyczącej usług najmu nieruchomości czyli przede wszystkim składników majątku w postaci nieruchomości będących przedmiotem obecnej, jak i przyszłej umowy najmu oraz personelu odpowiedzialnego za tę część działalności Wnioskodawcy związanej z zarządzaniem nieruchomościami. Powyższy podział personelu zatrudnionego w Firmie, wskazuje na rozdzielenie organizacyjne obu części przedsiębiorstwa i przypisanie pracowników do części przedsiębiorstwa odpowiedzialnej za produkcję kosmetyków i badania laboratoryjne albo do części przedsiębiorstwa odpowiedzialnej za wynajem nieruchomości.

O wyodrębnieniu organizacyjnym może także świadczyć fakt odmiennego charakteru prowadzonej działalności, który można przypisać składnikom majątku przenoszonym do Spółki kapitałowej i składnikom majątku, które pozostaną w prowadzonym przedsiębiorstwie jednoosobowym. Aspekt ten jest szerzej poruszony w części dotyczącej wyodrębnienia funkcjonalnego".

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, należy wskazać, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego oba Wydziały, w oparciu o Regulamin, zostały wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej (w szczególności posiadają własne struktury organizacyjne oraz przypisanych do siebie pracowników).

Zgodnie z treścią Regulaminu:

* obie jednostki stanowią odrębne jednostki organizacyjne w postaci Wydziałów,

* działalność obu Wydziałów w strukturze Wnioskodawcy koordynowana jest przez wyznaczonych Kierowników Wydziału,

* oba Wydziały posiadają także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną, która zostanie zachowana po wydzieleniu Wydziału Nieruchomości do Spółki Nowo Zawiązanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy zarówno Wydział Produkcji i Handlu, jak również Wydział Nieruchomości spełniają przesłanki uznania za jednostki wyodrębnione organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi więc oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też samodzielnego sporządzania bilansu.

W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 29 października 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.416.2018.5.GG uznał opis zastosowanego wyodrębnienia finansowego stanowiącego o istnieniu ZCP za prawidłowy "Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, przy wyodrębnieniu finansowym możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej firmy w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB).

Wyodrębnienie może nastąpić, gdy faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym, powiązanie z ZCP może być dokonywane, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Nie jest przy tym wymagane by dla ZCP sporządzano samodzielny bilans. (...) W związku z powyższym, nie ma żadnych przeszkód uniemożliwiających określenie pozycji finansowej części przedsiębiorstwa Firmy będącej przedmiotem planowanego aportu (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku i tej działalności). Jak wynika z powyższego, część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie Firmy z punktu widzenia finansowego".

Podsumowując, obie jednostki, w oparciu o Regulamin oraz przyjęte zasady rachunkowości, zostały wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie finansowej (m.in. przypisanie przychodów i kosztów, należności i zobowiązań). Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wydział Nieruchomości utworzony i funkcjonujący w ramach struktury przedsiębiorstwa na warunkach szczegółowo przedstawionych w opisie stanu faktycznego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W związku z powyższym na wskutek podziału spółki przez wydzielenie nie powstanie przychód po stronie udziałowców, a Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest - zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych - dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. W myśl art. 531 § 5 omawianej ustawy, z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

3. wpłacenie - podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany; dalej również Wnioskodawca lub Spółka - jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Spółka jest producentem i dystrybutorem filtrów do wody oraz elementów do nich na rynku krajowym i na wielu rynkach zagranicznych. Zajmuje się On także produkcją oraz sprzedażą. Wnioskodawca posiada ponadto nieruchomości, które wykorzystuje na potrzeby własne oraz wynajmuje na rzecz podmiotów trzecich. W związku z tym, że od 2016 r. Wnioskodawca notuje istotny spadek zysków, rozważa On restrukturyzację prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego względu racjonalne jest wydzielenie z dotychczasowej działalności tej jej części, która zajmuje się zarządzaniem nieruchomościami. Jako jeden z istotnych wariantów przyjęto możliwość podziału spółki przez wydzielenie do nowo utworzonej spółki części przedsiębiorstwa stanowiącej Wydział Nieruchomości. Podział nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej zwanego k.s.h.) przez przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na Spółkę Nowo Zawiązaną co stanowić będzie podział przez wydzielenie. Podział Spółki przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Uchwałą Zarządu Wnioskodawcy przyjęty został regulamin organizacyjny, w którym dokonano wyodrębnienia w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dwóch Wydziałów. Pierwszym z Wydziałów jest Wydział Produkcji i Handlu, który całościowo zarządza i nadzoruje przebieg procesu produkcji. Jest również odpowiedzialny za organizację sieci sprzedaży, realizację planów sprzedażowych oraz marketing produktów i usług Wnioskodawcy. Zakres działania Wydziału Nieruchomości obejmuje zarządzanie operacyjne i zarządzanie strategiczne nieruchomościami będącymi w posiadaniu Wnioskodawcy, łącznie z planowaniem inwestycyjnym, ekonomiczno-finansowym, jak i planowaniem techniczno-budowlanym. Działalność Wydziału Produkcji i Handlu realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Także działalność Wydziału Nieruchomości realizowana jest w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zarówno Wydział Produkcji i Handlu, jak również Wydział Nieruchomości spełniają przesłanki uznania za jednostki wyodrębnione organizacyjnie. Istnieje też możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań do poszczególnych Wydziałów jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Przy rozpatrywaniu skutków podatkowych podziału przez wydzielenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) po stronie udziałowców tej spółki będących osobami fizycznymi, odnieść się należy do przepisów art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Stosownie jednak do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z uwagi na to, że w regulacji powołanej w zdaniu poprzednim pojawiła się "wartość emisyjna udziałów (akcji)" należy wskazać na brzmienie art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego: ilekroć w ustawie mowa jest o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Ponadto w związku z tym, że w przepisach tych występuje pojęcie "spółka", to należy także zacytować art. 5a pkt 28 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powyższą definicję wypełnia.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek. Opodatkowaniu podlegają jednakże dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału.

Z wniosku nie wynika jednak aby na skutek podziału Spółki Zainteresowani mieli otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W myśl powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

* stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli miał miejsce podział spółki, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca spółki dzielonej, stanowiący nadwyżkę między wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie podziału spółek.

Artykuł 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych związany z działalnością Wydziału Nieruchomości, który zostanie wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz spółki nowo zawiązanej, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce jako Wydział Produkcji i Handlu stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po stronie udziałowców (Zainteresowanych niebędących stronami postępowania) nie powstanie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Zainteresowany będący Stroną postępowania nie będzie zobowiązany do odprowadzenia jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Zainteresowanych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Zainteresowanych. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Zainteresowanych. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.