0113-KDIPT2-3.4011.229.2017.1.JŚ - Limit 15.000 zł dla płatności gotówkowej w przypadku umowy ramowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana..., PESEL....

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana...., PESEL....

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem w... sp.j. (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie kilku aptek ogólnodostępnych na podstawie ważnego zezwolenia. W toku działalności rozlicza się gotówkowo i bezgotówkowo.

Dostawy leków z hurtowni farmaceutycznych następują na podstawie umowy ramowej o współpracę (umowy ramowej), która zawiera ogólne warunki współpracy, określając w szczególności wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, wskazuje także na minimalną przewidywaną (jednak nie wiążącą) wartość miesięcznych zamówień ustalonych m.in. dla celu określenia rabatów, zasady udzielenia i wysokość przyznanego kredytu kupieckiego, zasady reklamacji poszczególnych produktów. Jednocześnie wyraźnie wskazuje na konieczność rozpatrywania każdego zamówienia jako odrębnego zlecenia w zakresie dostawy towarów, przy której każdorazowa dostawa realizowana w ramach zawartej umowy ramowej poprzedzona jest zamówieniem złożonym wcześniej na drodze elektronicznej, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji transakcji. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia.

W oparciu o tak ustalone warunki współpracy wystawiane są gotówkowe faktury VAT, dokumentujące transakcję sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety o wysokości nieprzekraczającej 15 000 zł każda. Należy jednak nadmienić, że ze względu na rozmiar prowadzonej przez Spółkę działalności, w okresie obowiązywania danej umowy o współpracę, wartość faktur VAT z pewnością łącznie przekroczy kwotę 15 000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracy jak i w czasie jej trwania nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy, bowiem ilość oraz zakres poszczególnych zamówień są każdorazowo uzależnione m.in. od popytu na dany produkt leczniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy kwota z faktury nie przekroczy 15 000 zł brutto - limit określony w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć fakturę jako koszt działalności gospodarczej?

Zdaniem Zainteresowanych, na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Przywołany przepis znajduje zastosowanie co do zasady do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r.

W ustępie 2 art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł przedsiębiorca ma obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Dla przeprowadzenia prawidłowego wywodu zmierzającego do zajęcia stanowiska w sprawie, niezbędne jest wyjaśnienie, co powinno rozumieć się pod pojęciem "transakcja". W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przepisach prawa podatkowego nie zostało ono zdefiniowane, dlatego należy sięgnąć do znaczenia słownikowego. W słowniku języka polskiego transakcja została określona jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy (http://sjp.pwn.pl). Pod pojęciem transakcji - w nawiązaniu do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) należy więc rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług lub dostawa towarów, a umowa zawierana jest między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższe rozumienie należy dodatkowo przeanalizować w odniesieniu do "jednorazowej wartości transakcji". Wskazówki co do jego rozumienia można odnaleźć w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 pkt 1 tej ustawy, transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. W podobny sposób pojęcie to zinterpretowało Ministerstwo Gospodarki w odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpretację poselską, gdzie zauważono, że "pod pojęciem" jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami".

Z uwagi jednak na specyfikę umów o współpracę czy umów ramowych, wyrażającej się w tym, że tego rodzaju umowa określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów singularnych, Umowa o współpracę/umowa ramowa może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny,). Umowy te - dla celu uproszczenia współpracy - określają w sposób ogólny ramy w których udzielane są i realizowane zamówienia, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości - zawierają one raczej te postanowienia, które nie muszą być powtarzane przy każdej transakcji i mają na celu ułatwić prowadzenie działalności. Nie są to przy tym postanowienia o charakterze esentialia negotii umowy dostawy towarów.

Odnosząc powyższe do charakteru umów o współpracę, należy zauważyć, że pod pojęciem "jednorazowej transakcji" należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień, a nie sumę sprzedaży dokonanej w ramach jednej umowy. Oznacza to, że wskazaną w art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicję transakcji powinno się rozumieć jako sprzedaż dokonaną w oparciu o konkretną fakturę VAT.

Na takie rozumienie analizowanego pojęcia wskazuje się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2017 r., nr.....

Mając na uwadze powyższe, jeśli dochodzi do zapłaty w formie gotówkowej należności wykazanej na fakturze VAT o wartości, która nie przekracza kwoty 15 000 zł, a w oparciu o zawartą umowę o współpracę łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza 15 000 zł, to koszty wynikające z pojedynczej faktury mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu - proporcjonalnie do Jego udziału w zysku. Pojęcie transakcji, o której mowa była w wyżej przywołanych przepisach - co należy jeszcze raz podkreślić, nie odnosi się do łącznej, sumarycznej wartości sprzedaży w ramach danej umowy, lecz do wartości sprzedaży, która została wykazana w oparciu o poszczególną fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 i 1948), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części, z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

W związku z powyższym kluczowym jest odkodowanie znaczenia pojęcia "transakcja" oraz "jednorazowa wartość transakcji".

W celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji" z uwagi na to, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe wynika również z faktu, że wprowadzone przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, także w zakresie rozumienia pojęcia "transakcja".

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany wcześniej przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych z dnia 9 lutego 2017 r.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje również swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę/umów ramowych. Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa ramowa określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Umowa ramowa może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości. W konsekwencji, w przypadku umów o współpracę/umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy zatem rozumieć wartość poszczególnych zamówień, nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce jawnej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie kilku aptek ogólnodostępnych na podstawie ważnego zezwolenia. W toku działalności rozlicza się gotówkowo i bezgotówkowo. Dostawy leków z hurtowni farmaceutycznych następują na podstawie umowy ramowej o współpracę (umowy ramowej), która zawiera ogólne warunki współpracy. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia. W oparciu o tak ustalone warunki współpracy wystawiane są gotówkowe faktury VAT, dokumentujące transakcję sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety o wysokości nieprzekraczającej 15 000 zł każda. Ze względu na rozmiar prowadzonej przez Spółkę działalności, w okresie obowiązywania danej umowy o współpracę, wartość faktur VAT z pewnością łącznie przekroczy kwotę 15 000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracy jak i w czasie jej trwania nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy, bowiem ilość oraz zakres poszczególnych zamówień są każdorazowo uzależnione m.in. od popytu na dany produkt leczniczy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że jednorazowa wartość transakcji będzie odnosiła się do wartości poszczególnych zamówień. Jeżeli zatem każda z faktur dokumentujących pojedynczą transakcję nie przekroczy wartości 15 000 zł, wówczas nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębne transakcje nie podlegają w takim przypadku sumowaniu. W konsekwencji, gdy wartość poszczególnych zamówień nie będzie przekraczała kwoty 15 000 zł, to Wnioskodawca może zaliczyć, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku spółki jawnej, do kosztów uzyskania przychodów wartość takiej transakcji dokonywanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.