0113-KDIPT2-3.4011.217.2017.1.MK - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części wkładu wycofanego ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części wkładu wycofanego ze spółki jawnej (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.84.2017.1.MK na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 lipca 2017 r. (data doręczenia 18 lipca 2017 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), przesłanym za pośrednictwem..... S.A. w dniu 24 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od 1986 r. jest On wspólnikiem spółki osobowej, którą prowadzi obecnie razem z dwoma wspólnikami - osobami fizycznymi. Początkowo spółka prowadzona była w formie spółki cywilnej, jednak w 2002 r. została przekształcona w spółkę jawną w związku z art. 26 § 4 k.s.h. Zgodnie z umową spółki, każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości określonej w tej umowie, z czego Wnioskodawca dokonał wkładu pieniężnego w kwocie 6 400 000 zł, a pozostali wspólnicy w kwocie 600 000 zł razem. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił wówczas 90%.

Ponieważ udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki uległ zmniejszeniu od 1 października 2014 r. do 45% na skutek podpisanego aneksu do umowy spółki jawnej, chciałby On dokonać w pierwszej kolejności zwrotu części wniesionego wkładu pieniężnego ze spółki jawnej. Wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem ze spółki czy jej likwidacją. Nie ulegnie również zmianie udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki. Niemniej jednak w późniejszym czasie Wnioskodawca chciałby dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, najprawdopodobniej w drodze darowizny na rzecz jednego z obecnych wspólników. Obie te czynności nie będą dokonane równocześnie, nastąpią w odstępie co najmniej kilku miesięcy.

W piśmie z dnia 24 lipca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że spółka jawna, której jest wspólnikiem i z której planowany jest zwrot części wniesionego wkładu, działa pod nazwą Przedsiębiorstwo.... Spółka Jawna (NIP....), prowadzi działalność gospodarczą i prowadzi ja w zakresie usług budowanych. Przeważająca działalność, zgodnie z klasyfikacją PKD to realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Zmniejszenie udziału kapitałowego nastąpi na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), czyli za zgodą pozostałych wspólników spółki. Zatem, zwrot części wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę będzie miał podstawę w postaci stosownej uchwały wspólników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dokonany przez spółkę jawną zwrot części wkładu, wniesionego do tej spółki przez Wnioskodawcę, będzie skutkował powstaniem u Niego przychodu?

2. Czy w przypadku uznania, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z częściowym zwrotem wkładu przez spółkę jawną, że po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, do kosztów uzyskania przychodu będzie mógł On zaliczyć wartość wniesionego wkładu w formie pieniężnej?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby uznać, że w związku z częściowym zwrotem wkładu ze spółki jawnej powstanie u Wnioskodawcy przychód, to będzie mógł On ten przychód pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jedynie dochód oraz koszty uzyskania przychodów w przypadku zwrotu wkładu związanego z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej (art. 24 ust. 3c ww. ustawy). I tak, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uznać, że bez względu na to, czy zwrot wkładu jest związany z wystąpieniem wspólnika ze spółki, czy też nie, wartość kosztów należałoby ustalić w ten sam sposób. I tak, skoro kosztami uzyskania przychodów są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce to za takie wydatki należy uznać wartość wkładu w momencie jego wniesienia. I analogicznie, w przypadku zwrotu części wkładu pieniężnego, kosztami uzyskania przychodów będzie ta część wkładu w momencie jego wniesienia, która podlega zwrotowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm., dalej: k.s.h.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 k.s.h., zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego, czyli zmniejszenie wkładów wspólników. Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* być należycie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ogólnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągniecie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć jednak należy, że aby w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar), związany ze zdarzeniem prawnym, mającym na celu uzyskanie przychodu lub zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Od 1986 r. jest On wspólnikiem spółki osobowej, którą prowadzi obecnie razem z dwoma wspólnikami - osobami fizycznymi. Początkowo spółka prowadzona była w formie spółki cywilnej, jednak w 2002 r. została przekształcona w spółkę jawną w związku z art. 26 § 4 k.s.h. Zgodnie z umową spółki, każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład pieniężny w wysokości określonej w tej umowie. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki wynosił wówczas 90%.

Ponieważ udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki uległ zmniejszeniu od 1 października 2014 r. do 45% na skutek podpisanego aneksu do umowy spółki jawnej, chciałby On dokonać w pierwszej kolejności zwrotu części wniesionego wkładu pieniężnego ze spółki jawnej. Wypłata środków pieniężnych nie będzie związana z wystąpieniem ze spółki czy jej likwidacją. Nie ulegnie również zmianie udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki. Niemniej jednak w późniejszym czasie Wnioskodawca chciałby dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków w tej spółce, najprawdopodobniej w drodze darowizny na rzecz jednego z obecnych wspólników. Obie te czynności nie będą dokonane równocześnie, nastąpią w odstępie co najmniej kilku miesięcy. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Zmniejszenie udziału kapitałowego nastąpi na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), czyli za zgodą pozostałych wspólników spółki. Zatem, zwrot części wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę będzie miał podstawę w postaci stosownej uchwały wspólników.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód stanowić będzie kwota środków pieniężnych ze zmniejszenia udziałów w spółce osobowej. Nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania - określonymi z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 ustawy - stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z działalności gospodarczej dla celów jego opodatkowania, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofanej części wkładu ze spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu obniżenia wkładu w spółce jawnej środków pieniężnych Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia przychodu o wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w spółce jawnej proporcjonalnie do obniżenia wkładu.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.