0113-KDIPT2-3.4011.21.2019.3.PR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) i z dnia 12 marca 2019 r. (data wpływu 29 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów adaptacji i remontu lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów adaptacji i remontu lokalu.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismami z dnia 1 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2019.1.PR i z dnia 21 marca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.21.2019.2.PR (doręczonym odpowiednio w dniu 8 marca 2019 r. i 27 marca 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania odpowiednio w dniach 14 marca 2019 r. i 29 marca 2019 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniach 12 marca 2019 r. i 28 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową firmę w zakresie usług stomatologicznych. W 2018 r. rozszerzył On swoją działalność wynajmując lokal. W umowie najmu Wynajmujący wyraża zgodę na adaptację budynku na gabinety lekarskie. W 2019 r. wynajęty lokal Wnioskodawca musi wyremontować i dostosować do potrzeb wykonywanej w nim działalności (m.in. wymiana stolarki okiennej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej). W związku z tym poniesie On duże nakłady na dostosowanie wynajmowanego lokalu dla potrzeb prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

W piśmie z dnia 12 marca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem najmu obecnie są lokale mieszkalne, których sposób użytkowania został zmieniony na działalność gospodarczą oraz pozwolenie na przebudowę i dostosowanie pomieszczeń na gabinety lekarskie.

Prace remontowo-budowlane polegać będą na:

* przebudowie ścian działowych w lokalu,

* wymianie instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania,

* montaż klimatyzacji,

* wymianie stolarki okiennej i drzwiowej,

* pracach wykończeniowych pomieszczeń, tj. tynkowaniu, gipsowaniu, malowaniu ścian, położeniu glazury na ścianach i podłogach,

* ociepleniu ścian zewnętrznych przylegających do lokalu oraz położenie nowej elewacji.

Wykonane prace remontowo-budowlane zmienią całkowicie dotychczasowy układ pomieszczeń i rozkład instalacji sanitarnej, elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym przez Nadzór Budowlany. Poniesione wydatki będą miały charakter wydatków ulepszeniowych i remontowych, a suma wydatków poniesionych na przebudowę, rekonstrukcję, adaptację w roku podatkowym przekroczy kwotę 10 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy poniesione nakłady remontowe w postaci wymiany instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej centralnego ogrzewania, wymiany stolarki okiennej i drzwiowej, prace wykończeniowe pomieszczeń, takie jak tynkowanie, gipsowanie, malowanie, wymiana płytek na ścianach i podłodze, których suma wydatków w roku podatkowym przekroczy 10 000 zł. Wnioskodawca może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, natomiast ocieplenie ścian zewnętrznych przylegających do lokalu oraz położenie nowej elewacji, montaż klimatyzacji, przebudowę ścian działowych do inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że nakłady w wynajmowanym lokalu poniesione na wymianę instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, stolarki okiennej i drzwiowej, prace wykończeniowe pomieszczeń, tj. tynkowanie, gipsowanie, malowanie, wymiana płytek na ścianach i na podłodze może w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jako remont. Wykonywane prace podyktowane są złym stanem technicznym. Prace te nie zmieniają ich charakteru i funkcji. Mają one na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowanego wraz w wymianą zużytych składników technicznych na inne niż te, których użyto pierwotnie. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatki te będą miały charakter odtworzeniowy, niepowodujący zmian parametrów użytkowych ani technicznych przywracający pierwotną zdolność użytkową lokalu a zatem należy je uznać w całości za koszt uzyskania przychodu bez względu na ich wysokość. Wydatki poniesione na przebudowę ścian działowych, montaż klimatyzacji, ocieplenie ścian zewnętrznych przylegających do lokalu oraz położenie nowej elewacji będą mogły znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów działalności gospodarczej w formie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

c. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie "inwestycji".

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650). Środki trwałe w budowie to, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty, wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 10 000 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Zatem, ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w art. 22g ust. 17 ww. ustawy, stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową firmę w zakresie usług stomatologicznych. W 2018 r. rozszerzył On swoją działalność wynajmując lokal. W umowie najmu Wynajmujący wyraża zgodę na adaptację budynku na gabinety lekarskie. W 2019 r. wynajęty lokal Wnioskodawca musi wyremontować i dostosować do potrzeb wykonywanej w nim działalności (m.in. wymiana stolarki okiennej, centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznej). W związku z tym poniesie On duże nakłady na dostosowanie wynajmowanego lokalu dla potrzeb prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Przedmiotem najmu obecnie są lokale mieszkalne, których sposób użytkowania został zmieniony na działalność gospodarczą oraz pozwolenie na przebudowę i dostosowanie pomieszczeń na gabinety lekarskie. Prace remontowo-budowlane polegać będą na: przebudowie ścian działowych w lokalu, wymianie instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, montaż klimatyzacji, wymianie stolarki okiennej i drzwiowej, pracach wykończeniowych pomieszczeń, tj. tynkowaniu, gipsowaniu, malowaniu ścian, położeniu glazury na ścianach i podłogach, ociepleniu ścian zewnętrznych przylegających do lokalu oraz położenie nowej elewacji. Wykonane prace remontowo-budowlane zmienią całkowicie dotychczasowy układ pomieszczeń i rozkład instalacji sanitarnej, elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym przez Nadzór Budowlany. Poniesione wydatki będą miały charakter wydatków ulepszeniowych i remontowych, a suma wydatków poniesionych na przebudowę, rekonstrukcję, adaptację w roku podatkowym przekroczy kwotę 10 000 zł.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę nakłady remontowe na wymianę, w wynajmowanym lokalu, instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, stolarki okiennej i drzwiowej, prace wykończeniowe pomieszczeń, tj. tynkowanie, gipsowanie, malowanie, wymiana płytek na ścianach i podłodze, których suma wydatków przekroczy 10 000 zł. Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, tj. ocieplenie ścian zewnętrznych przylegających do lokalu oraz położenie nowej elewacji, montaż klimatyzacji, przebudowę ścian działowych poniesione na adaptację lokalu, w celu dostosowania go do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, wykraczające poza zakres wyżej wskazanej definicji "remontu", stanowić będą inwestycję w "obcym środku trwałym". W konsekwencji wydatki przekraczające w roku podatkowym kwotę 10 000 zł, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 8 ww. ustawy), o ile nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.