0113-KDIPT2-3.4011.175.2020.2.AC - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracowników naukowych (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 20 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.175.2020.1.AC (doręczonym dnia 20 marca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 27 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Centrum jest jedynym w Polsce Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zarządzania kryzysowego, ochrony ludności i obrony cywilnej. Centrum jest podmiotem samofinasującym swoją działalność i jak pozostałe instytuty - pozostaje poza obszarem regulacji ustawy o finansach publicznych. Podstawą prawną działania Instytutu jest przede wszystkim Statut oraz ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350, z późn. zm.).

W dniu 30 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2227), wprowadzając również zmiany w ustawie o instytutach badawczych poprzez dodanie do art. 44 ust. 7 w brzmieniu: "7. Wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231)”.

Realizując swoje zadania statutowe Centrum zatrudnia pracowników naukowych, którzy wykonują obowiązki stanowiące działalność twórczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której odsyła znowelizowany przepis art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych.

Praca wykonywana przez pracowników naukowych zatrudnionych w Instytucie - podobnie jak praca nauczyciela akademickiego - jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy. Tym samym uzyskiwanie przychodu przez pracownika naukowego Instytutu wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami.

Należy zatem przyjąć, że przychody są uzyskiwane z rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalność naukowej, badawczej czy też badawczo-rozwojowej.

Pismem z dnia 27 marca 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że pozostali pracownicy niebędący pracownikami naukowymi wykonują różnego rodzaju prace realizowane w ramach zadań Statutowych, w tym m.in. prowadzą badania, biorą udział w projektach krajowych i zagranicznych, pracują w laboratoriach, wydają książki naukowe i artykuły, zajmują się certyfikowaniem produktów, biorą udział/organizują konferencje i szkolenia.

Pozostali pracownicy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli w ramach wykonywanej przez siebie pracy stworzą dające się wyodrębnić dzieła/utwory ˗ stanowiące przedmiot prawa autorskiego.

Według stanowiska Instytutu, do takich dzieł/utworów określonych w § 1 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, mogą zaliczać się w szczególności:

Przedstawiony wyżej katalog aktywności pracowników, które mogą zostać uznane za dzieła/utwory - w przypadku ich wytworzenia przez pozostałych pracowników - będzie można zakwalifikować jako "utwory” powstałe w dziedzinie określonej w art. 22 ust. 9b pkt 8, tzn. dotyczące działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W umowach o pracę z pozostałymi pracownikami planuje się dokonać podziału wynagrodzenia na część wynagrodzenia tytułem pracy o charakterze twórczym oraz część za wykonywanie pozostałych czynności. Składnikami wynagrodzenia Pracownika, do których może mieć zastosowanie norma 50% kosztów uzyskania przychodów jest wynagrodzenie zasadnicze. Część wynagrodzenia za czynności organizacyjne, niemające charakteru twórczego, nie może być mniejsza niż 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Wyznaczenie udziału procentowego wynagrodzenia, do którego stosowana byłaby norma 50% kosztów uzyskania przychodów dokonywana byłaby w oparciu o Matrycę procentową wynagrodzenia zasadniczego, do którego mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z tą matrycą ustalono, że% wynagrodzenia zasadniczego i czasu pracy w ciągu każdego miesiąca w danym roku kalendarzowym (podatkowym) wykorzystywanego przez pracowników innych niż naukowi wynosiłaby:

W umowach o pracę Centrum planuje zawrzeć następujące postanowienia (cyt.): §

1. Ustala się, że wynagrodzenie zasadnicze Pracownika (twórcy w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) składa się z:

2. Ustala się, że wynagrodzenie z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich nie może przekroczyć......% przyznanego Pracownikowi wynagrodzenia zasadniczego, (wpisać% według załącznika nr 1 do niniejszego zarządzenia)”.

Czas pracy pozostałych pracowników będzie ewidencjonowany w formie kart pracy - wypełnianych przez pracownika i potwierdzonych przez jego kierownika oraz pracownika działu kadr potwierdzającego nieobecności danego pracownika w pracy.

Warunkiem skorzystania przez pracowników z 50% kosztów uzyskania przychodów będzie przestrzeganie następujących zasad:

Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na fakt, że pracownicy składający Oświadczenie-plan i Oświadczenie-sprawozdanie będą ponosić odpowiedzialność majątkową i prawną za nieprawdziwe dane wskazane w złożonych swoich oświadczeniach.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wskazania momentu przejścia na Instytut majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników należy wskazać na planowane zapisy umów o pracę, w których ustalone zostałoby, że (cyt.): "§

1. Pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez Pracownika w ramach stosunku pracy, na wszystkich polach eksploatacji wymienionych w art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2. Wynagrodzenie zasadnicze Pracownika obejmuje wynagrodzenie, o którym mowa w § 2 ust. 1.

3. Pracownik zezwala na używanie utworów w całości, jak również we fragmentach.

4. Pracodawca posiada nieograniczone prawo włączania utworów do innych utworów.

5. Pracownik upoważnia Pracodawcę do wykonywania w jego imieniu praw autorskich osobistych, w szczególności do:

6. Pracownik nie będzie wykonywał swoich osobistych praw autorskich w stosunku do Pracodawcy”.

Jeżeli chodzi o wypłacenie honorarium to zgodnie z Oświadczeniem-planem składanym przez pracownika wysokość wynagrodzenia (honorarium) za wykonanie ww. prac objętych prawem autorskim zostanie określona na podstawie wykonanych dzieł/utworów oraz prowadzonej przez pracownika ewidencji czasu pracy, który został szczegółowo omówiony w uzupełnieniu wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy znowelizowany zakres art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych umożliwia zastosowanie do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Instytucie na stanowiskach naukowych 50% koszty uzyskania przychodu bez konieczności dzielenia wynagrodzenia na pracę o charakterze twórczym i pozostałe obowiązki?

2. Czy w przypadku uznania, że do pracowników zatrudnionych na stanowiskach naukowych w Centrum nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia obejmującego pracę twórczą oraz pozostałe obowiązki, Instytut może wyodrębnić wynagrodzenie odpowiadające pracy twórczej i zastosować 50% koszty uzyskania przychodu poprzez określenie czasu pracy poświęconego na realizację określonego dzieła?

3. Czy Instytut może zastosować do pozostałych pracowników Instytutu 50% koszty uzyskania przychodu do wyodrębnionego wynagrodzenia odpowiadającego pracy twórczej, poprzez określenie czasu pracy poświęconego przez tych pracowników na realizację określonego dzieła?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, zostały one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Kwestia stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla pracowników nauki została szczegółowo przeanalizowana przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe. Interpretacje indywidualne, jakie zostały wydane w 2019 r. dotyczyły co prawda pracowników naukowych zatrudnionych na wyższych uczelniach, niemniej jednak, w ocenie Centrum, nie ma znaczenia miejsce wykonywania pracy twórczej, ale charakter pracy. Dlatego też, zdaniem Instytutu, do pracowników naukowych zatrudnionych w Centrum mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów - analogicznie do stanowiska organów podatkowych zaprezentowanych zarówno przez Ministra Finansów, jak i Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIS).

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów przedstawionymi w piśmie z dnia 15 lutego 2019 r., na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Minister Finansów potwierdził również, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter oraz zapowiedział wydanie interpretacji ogólnej w duchu "polityki 3P” (przejrzystość, prostota i przyjazność systemu podatkowego).

Mając zatem na uwadze twórczy charakter pracy pracowników naukowych Instytutu oraz deklaracje Ministra Finansów, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym pozostaje zastosowanie wobec pracowników naukowych instytutów badawczych reguł dotyczących pracowników akademickich. Przecież celem idei "polityki 3P” jest określenie prostych i zrozumiałych dla pracodawców i zatrudnianych przez nich twórców zasad stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i niedopuszczenie do powstania barier biurokratycznych oraz ułatwienie stosowania prawa podatkowego płatnikom podatku dochodowego.

Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma bez wątpienia stanowisko organów podatkowych, w tym interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 marca 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.14.2019.1.MM, z której wynika, że całość wynagrodzenia nauczyciela akademickiego wraz z dodatkami i świadczeniami podlega 50% kosztom uzyskania przychodów. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.477.2019.1.AC czytamy, że "wszystkie składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, na gruncie art. 116 ust. 7 ww. ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa, należy uznać, że całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy będzie stanowić pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia (tj. wszystkie jego obowiązkowe składniki) uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków będzie wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych od wszystkich obowiązkowych składników wynagrodzenia nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy”.

W najnowszej interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.340.2019.1.MKA, Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że może on "stosować 50% koszty uzyskania przychodu do umów o dzieło za recenzję prac dyplomowych studentów, recenzję artykułów naukowych publikowanych w wydawnictwie uczelni, recenzję dorobku naukowego pracowników, opracowanych programów nauczania przez ekspertów zewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy są to utwory w rozumieniu prawa autorskiego oraz stanowią działalność wymienioną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając zatem na uwadze charakter pracy naukowej wykonywanej przez pracowników naukowych, niezależnie od miejsca zatrudnienia (uczelnia czy instytut badawczy) oraz wolę ustawodawcy wyrażoną w znowelizowanym art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych należy przyjąć, że do wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w Instytucie na stanowiskach naukowych można naliczyć 50% koszty uzyskania przychodu bez konieczności dzielenia wynagrodzenia na pracę o charakterze twórczym i pozostałe obowiązki.

Ad 2

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca” czy też "korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór”.

W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, w myśl art. 1 ust. 2 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory plastyczne, fotograficzne, wzornictwa przemysłowego czy też architektoniczne i architektoniczno-urbanistyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowej.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania, że do pracowników zatrudnionych na stanowiskach naukowych w Centrum nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu do całości wynagrodzenia obejmującego pracę twórczą oraz pozostałe obowiązki, Instytut może wyodrębnić wynagrodzenie odpowiadające pracy twórczej i zastosować 50% koszty uzyskania przychodów poprzez określenie czasu pracy poświęconego na realizację określonego dzieła zarówno dla pracowników zatrudnionych na stanowiskach naukowych, jak i pozostałych pracowników Instytutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm.), pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b omawianej ustawy podatkowej: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 2¹ ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy, wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85 528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Tym samym, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, a także prowadzonej na uczelni działalności dydaktycznej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Centrum jest jedynym w Polsce Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zarządzania kryzysowego, ochrony ludności i obrony cywilnej. Podstawą prawną działania Instytutu jest przede wszystkim Statut oraz ustawa z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350, z późn. zm.). Realizując swoje zadania statutowe zatrudnia pracowników naukowych, którzy wykonują obowiązki stanowiące działalność twórczą w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której odsyła znowelizowany przepis art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych. Praca wykonywana przez pracowników naukowych zatrudnionych w Instytucie jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie oprawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy. Tym samym uzyskiwanie przychodu przez pracownika naukowego Instytutu wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350, z późn. zm.), instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej "instytutem". Instytut może otrzymać status państwowego instytutu badawczego, jeżeli zaistnieje potrzeba zlecenia mu zadań, o których mowa w art. 22 pkt 2, do wykonywania w sposób ciągły (art. 21 ust. 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy, do podstawowej działalności instytutu należy:

Zgodnie z art. 39 ww. ustawy, instytut zatrudnia m.in. pracowników naukowych. Podlegają oni okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez radę naukową. Rada naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Pracownicy naukowi podlegają ocenom okresowym nie rzadziej niż raz na 4 lata. (art. 44 ust. 3-4 ww. ustawy)

Zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350, z późn. zm.), do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

Przy czym do pracowników zatrudnionych na stanowisku asystenta nie stosuje się przepisu ust. 5 pkt 5 ww. ustawy (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 44 ust. 7 tej ustawy, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Powyższy przepis został dodany przez art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2227) i stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej wszedł w życie w dniu 30 listopada 2019 r.

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy - jako płatnikowi - możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom naukowym.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów), a pracownik naukowy nie ma obowiązku składania oświadczeń bądź prowadzenia ewidencji dotyczących ilości i wartości utworów wykonanych w ramach stosunku pracy. Jak wynika bowiem z art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych, wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W odniesieniu do wykonywania obowiązków pracownika naukowego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez pracownika naukowego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez pracownika naukowego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).