0113-KDIPT2-3.4011.168.2017.1.IS - Zwolnienie z PIT przychodu pracownika z tytułu zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się pracownika w miejscu oddelegowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 20 czerwca 2017 r.), Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wskazanie adresu do korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wiodącym producentem i dystrybutorem zasadniczych układów hamulcowych i układów elektronicznych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia pracowników, których deleguje do pracy w zagranicznych oddziałach/lokalach Spółki (dalej: pracownicy, pracownik lub Oddelegowani, Oddelegowany). Pracownicy są zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Delegowanie pracowników wiążę się ze zmianą określonego w zawartej ze Spółką umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, a tym samym nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 77 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.), tj. delegowani pracownicy nie wykonują na polecenie Spółki zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy, a także pracownikom nie są wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Na okres oddelegowania do pracy za granicą, w drodze porozumienia zmieniającego umowę o pracę, jako miejsce pracy Oddelegowanego wskazywane jest miejsce, do którego Spółka wysyła danego pracownika, np. konkretny oddział/lokal Spółki za granicą. Czas oddelegowania pracowników za granicę może przekroczyć 183 dni. Może się zdarzyć, że najbliższa rodzina Oddelegowanego towarzyszy mu w trakcie oddelegowania.

W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, Spółka pokrywa/może pokrywać dodatkowe koszty związane z oddelegowaniem pracowników, w szczególności:

* koszty wynajęcia mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania,

* czesne za szkołę dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,

* czesne za przedszkole dla dzieci, jeśli Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,

* koszty przeprowadzki Oddelegowanego i jego najbliższej rodziny (jeżeli rodzina towarzyszy Oddelegowanemu w trakcie oddelegowania) przed rozpoczęciem oddelegowania oraz po jego zakończeniu (np. koszty biletów lotniczych pracownika i jego rodziny, koszty transportu rzeczy ruchomych oraz zwierząt będących własnością Oddelegowanego i jego rodziny, koszty poniesione w związku z uzyskaniem potrzebnych wiz, zezwoleń na pobyt czasowy i pracę dla pracownika i jego rodziny, koszty kursu związanego z przyswojeniem różnic kulturowych, koszty noclegu poniesione przed momentem wynajęcia mieszkania służbowego, np. koszty hotelu),

* koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego,

* koszty kursów językowych dla Oddelegowanego oraz jego rodziny.

Spółka bezpośrednio pokrywa wskazane wyżej koszty dokonując płatności na rzecz zewnętrznych dostawców lub zwraca pracownikom poniesione przez nich wydatki. Dodatkowo Spółka może wypłacać w gotówce pracownikom zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w nowej lokalizacji (tj. miejscu oddelegowania).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że oddelegowanie pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki poza granicami Polski jest podyktowane względami biznesowymi i służy realizacji celów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy zapewnienie Oddelegowanym świadczeń w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez pracowników, wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?

2. Czy wartość świadczeń zapewnianych Oddelegowanym w postaci bezpośredniego pokrycia przez Spółkę kosztów wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w związku z oddelegowaniem do pracy za granicę, powoduje po ich stronie powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?

3. Czy wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota wypłacanego pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania przekazana Oddelegowanemu przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), a tym samym przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT "Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej".

Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o PIT "Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie".

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

* kwoty z określonego tytułu otrzymują osoby będące pracownikami,

* otrzymane przez pracowników kwoty stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się,

* przedmiotowe kwoty zostaną przyznane w związku z przeniesieniem służbowym.

Jednocześnie, zwolnienie jest ograniczone do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy "pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę".

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że przepisy podatkowe należy w pierwszej kolejności analizować pod względem wykładni językowej, w ocenie Spółki treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy odnieść do wszystkich pracowników, co zgodnie z wyżej cytowanym art. 2 Kodeksu pracy oznacza wszystkie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, w literalnym brzmieniu, odnosi się bowiem do pracowników ogólnie, a nie wyłącznie do wybranych kategorii pracowników, np. funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym czy też osób pozostających w stosunku służbowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do twierdzenia, że analizowany przepis ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stosunku służbowego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mowa jest o pracownikach Spółki, warunek pierwszy należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do drugiego z powyższych warunków należy wskazać, że jak wykazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie pokrywać lub zwracać pracownikowi koszty poniesione w związku z oddelegowaniem pracowników. Ponadto, pracownicy mogą otrzymywać zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu oddelegowania. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, także drugi warunek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się do trzeciego warunku, zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, należy zauważyć, że w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie przeniesienia służbowego. Tymczasem, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT wynika, że odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy czy płacy. W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.

Należy także wskazać, że zgodnie z definicją słownika języka polskiego PWN, pojęcie "przenieść" oznacza "stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio" czy też "umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, w innych warunkach niż poprzednio", natomiast "służbowy" oznacza "należny komuś z tytułu pracy".

Zgodnie z komentarzem do ustawy o PIT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX, 2015), "przymiotnik "służbowy", określający rodzaj "przeniesienia", należy rozumieć przede wszystkim potocznie jako "wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy". Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu "służbowe" będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy." Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przymiotnik "służbowy" może być rozumiane m.in. jako związany ze stosunkiem pracy, związany z poleceniem pracodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że określeniem "służbowy" ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, który traktuje o podróżach służbowych pracowników. Skoro zatem przepis o dietach w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, że dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym, np. funkcjonariuszy), w ocenie Wnioskodawcy, interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy dojść do wniosku, że dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo (także w ramach stosunku pracy). W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do bezprawnego zawężenia działania analizowanego przepisu.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w cytowanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, gdzie autor wyraźnie wskazuje, że "podobnie "służbowa" jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy". W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, że odmienne traktowanie różnych kategorii pracowników, bez wyraźnego wskazania na takie rozróżnienie w przepisie, nie może być zaakceptowane.

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, że analizowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla pracowników, którym Spółka wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z wyjazdem za granicę w ramach oddelegowania. W związku z powyższym faktem, że wszystkie warunki określone w analizowanym przepisie ustawy o PIT są zdaniem Wnioskodawcy spełnione, zasiłek wypłacony Oddelegowanemu przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, czyli będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., nr IPPB4/4511-299/16-2/PP: "Jeśli by uznać, że powstałby przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić taki przychód z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy p.d.o.f. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie",

* zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r., nr DD3.8222.2.181.2015.OBQ: "W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymana przez pracownika kwota z tytułu zagospodarowania w wysokości 200% wynagrodzenia, w związku z przeniesieniem służbowym, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia",

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-1082/15-2/MSI, w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: "w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym".

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w doktrynie, np. w powołanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, w której autor wskazał, że "ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Administracyjnego....., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.