0113-KDIPT2-3.4011.137.2017.1.GG - Koszty podatkowe w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów i materiałów - jest prawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów i materiałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni - osoba fizyczna zamierza prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą począwszy od dnia 1 lipca 2017 r. rejestrując się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem Jej działalności gospodarczej ma być handel artykułami przemysłowymi (piece CO, armatura sanitarna, sprzęt i akcesoria do montażu "białego", narzędzia i urządzenia techniczne i inne wyroby przemysłowe). Ponadto Wnioskodawczyni zamierza świadczyć usługi w zakresie montażu pieców i instalacyjno-montażowych.

W okresie III lub IV kwartału 2017 r. Wnioskodawczyni zamierza nabyć od swojego ojca... zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ojciec ma zamiar zbyć na rzecz Wnioskodawczyni zorganizowaną część przedsiębiorstwa wraz ze wszystkimi pracownikami, materiałami, surowcami, środkami trwałymi w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w następujący sposób:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie (zakup) w opisany sposób od ojca Wnioskodawczyni - przedsiębiorstwa, będzie skutkować niemożnością zarachowania jako koszt uzyskania przychodów towarów, materiałów nabytych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na to, że zapłata jako zobowiązanie długookresowe (termin spłaty 10 lat) wynikać będzie z umowy pożyczki traktowanej jako kredyt kupiecki otrzymanej od Jej ojca?

Zdaniem Wnioskodawczyni, spłata zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa środkami z udzielonej przez sprzedawcę, tj. ojca Wnioskodawczyni... pożyczki skutkuje tym, że uregulowania zawarte w art. 22p ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały zastosowania. W tym przypadku zobowiązanie z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygaśnie i powstanie nowe zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki.

Tym samym nabyte w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa materiały, towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, czy też przeznaczone na potrzeby świadczonych usług stanowić będą koszty uzyskania przychodów, będą również stanowić podstawę do ustalenia dochodu na podstawie różnicy remanentów wynikających ze spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego.

Wnioskodawczyni wskazuje, że w podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej ILPB3/423-494/13-2/KS stwierdził, że cyt. " (...) podsumowując, w związku z całkowitą spłatą zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa środkami z udzielonej przez sprzedawcę pożyczki - art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania, przy założeniu, że spłata zobowiązania będzie miała miejsce przed upływem wskazanych w tych przepisach terminów".

Wnioskodawczyni uważa, że wygaśnięcie w opisanym przypadku zobowiązania powinno być potraktowane na równi z jego uregulowaniem, co nie stoi w sprzeczności z ustaleniami wynikającymi z art. 22p ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Natomiast kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaconej pożyczki reguluje art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna zamierza prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą począwszy od dnia 1 lipca 2017 r. rejestrując się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem Jej działalności gospodarczej ma być handel artykułami przemysłowymi (piece CO, armatura sanitarna, sprzęt i akcesoria do montażu "białego", narzędzia i urządzenia techniczne i inne wyroby przemysłowe). Ponadto zamierza świadczyć usługi w zakresie montażu pieców i usług montażowo-instalacyjnych. W okresie III lub IV kwartału 2017 r. Wnioskodawczyni zamierza nabyć od swojego ojca zorganizowaną część przedsiębiorstwa od swojego ojca ze wszystkimi pracownikami, materiałami, surowcami, środkami trwałymi w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabycie w miesiącu lipcu od ojca (czynny podatnik podatku od towarów i usług) przedsiębiorstwa na Jej rzecz jako podatniczki podatku od towarów i usług dokonane zostanie jako zakup udokumentowany fakturą. Ponieważ Wnioskodawczyni nie dysponuje w chwili obecnej niezbędnym kapitałem w kwocie około 900 000 zł, zamiarem Jej ojca jest udzielenie Jej pożyczki w towarach handlowych z terminem spłaty na okres 10 lat. Umowa pożyczki zostanie poświadczona przez notariusza i zostanie zgłoszona do urzędu skarbowego w celu zwolnienia z daniny z tytułu p.c.c. Umowę pożyczki można potraktować jako długoletni kredyt kupiecki

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Stosownie zaś do przepisu art. 354 § 1 Kodeksu cywilnego, dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania wierzyciel.

Podstawowym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela jest spełnienie świadczenia przez dłużnika zgodnie z naturą (treścią) zobowiązania, na zasadach przewidzianych w art. 354 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, normującym sposób wykonania zobowiązania jako odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a także ustalonym zwyczajom, jeżeli istnieją one w tym zakresie. Spełnienie świadczenia natury odszkodowawczej zaspokaja wierzyciela powodując wygaśnięcie zobowiązania umownego. Podobnie przyjęcie przez wierzyciela innego świadczenia w miejsce pierwotnie przewidzianego treścią zobowiązania, również powoduje jego wygaśnięcie z zaspokojeniem wierzyciela.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 i 1948, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu 22p wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

* stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

* jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Odnosząc się do wskazanej przez Wnioskodawczynię sytuacji spłaty zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z otrzymanej pożyczki należy stwierdzić, że uregulowania wskazanego przepisu art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie zawartej umowy pożyczki w postaci towarów, materiałów nie będą miały zastosowania. Wnioskodawczyni bowiem zobowiązanie z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ureguluje z otrzymanej pożyczki przeznaczonej w całości na spłatę przedmiotowego zobowiązania. W opisanej przez Wnioskodawczynię sytuacji należy stwierdzić, że dotychczasowe zobowiązanie z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wygaśnie i powstanie nowe zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki części dotyczącej przekazania pożyczki w formie rzeczowej w postaci towarów handlowych. Wygaśnięcie dotychczasowego zobowiązania należy traktować na równi z jego uregulowaniem.

Podsumowując, w związku z całkowitą spłatą zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa środkami z udzielonej przez sprzedawcę pożyczki - art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, przy założeniu, że spłata zobowiązania będzie miała miejsce przed upływem wskazanych w tych przepisach terminów.

Zauważyć przy tym należy, że jak wskazano powyżej, brak obowiązku dokonywania korekty kosztów, o której mowa w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle uzależniony od prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym od prawnej skuteczności zawartej umowy.

Zatem, mając na uwadze powyższe uznać należy, że nabycie (zakup) towarów, materiałów w opisany we wniosku sposób będzie skutkować możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ich nabycie, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni przepis art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał w sprawie zastosowania.

Końcowo nadmienić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zakwalifikowania składników majątkowych będących przedmiotem umowy nabycia w formie pożyczki jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa (w zamkniętym katalogu). Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji.

Postępowanie o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Kwestia prawnej skuteczności wszystkich dokonywanych przez Wnioskodawczynię czynności prawnych, w tym zawieranych umów może być zweryfikowana (także pod kątem pozorności dokonywanych czynności) przez właściwe organy podatkowe w toku prowadzonego ewentualnego postępowania. Oceniając skutki prawne dokonywanych przez Wnioskodawczynię czynności prawnych należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 83 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W myśl zaś art. 199a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Podkreślenia wymaga również, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.