0113-KDIPT2-3.4011.130.2019.2.IR - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (przesłanym za pośrednictwem platformy e-PUAP dnia 25 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem (złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP dnia 26 lutego 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. odnośnie:

* rozpoznania wydatków z tytułu nabycia walut wirtualnych w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* braku konieczności wykazania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 celem rozpoznania tych wydatków w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (pytanie nr 2 i nr 3) - jest prawidłowe,

* zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy w zeznaniu podatkowym za 2019 rok (pytanie nr 4) -jest prawidłowe,

* prawa wykazania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wynikającej z zeznania za 2019 r. w zeznaniu podatkowym za następny rok podatkowy dotyczących zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej działalności gospodarczej. W latach 2015-2018 Wnioskodawca dokonywał - w ramach zarządu majątkiem prywatnym - transakcji zakupu i sprzedaży walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wnioskodawca dokonywał następujących typów transakcji:

Transakcje typu b) i c) dokonane przed 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca rozliczał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT), w świetle stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w komunikacie Ministerstwa Finansów opublikowanego na jego stronie internetowej w dniu 4 kwietnia 2018 r. (https//www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansoww.iadomosci/aktualnosci/ministerstwo-finansow2(-)asset-publisher/M1vU/content /skutki-podatikowe-obrotu-kryptowalutami-w-pit-vat-i-p.c.c.).

W szczególności, co do zasady:

1. W przypadku transakcji zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną Wnioskodawca rozpoznawał: jako przychód wartość zbywanej waluty wirtualnej ustaloną na moment przeprowadzania transakcji zamiany, zaś jako koszty uzyskania przychodów - wartość środków pieniężnych, za które nabyta została waluta wirtualna będąca przedmiotem zamiany.

2. W przypadku transakcji sprzedaży waluty wirtualnej za środki pieniężne Wnioskodawca rozpoznawał: jako przychód wartość zbywanej waluty wirtualnej, zaś jako koszty uzyskania przychodów - wartość waluty wirtualnej, za którą nabyta została waluta wirtualna będąca przedmiotem sprzedaży.

Część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. na nabycie walut wirtualnych w ramach transakcji:

W związku z tym, że od dnia 1 stycznia br., ustawodawca zmienił istotnie przepisy dotyczące zasad opodatkowania handlu walutami wirtualnymi. Wnioskodawca powziął następujące wątpliwości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019?

2. Czy w celu rozpoznania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca powinien wykazać te wydatki w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018?

3. W której pozycji zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 należy wykazać wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r.?

4. Czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., stanowić będą koszty uzyskania przychodów z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będą koszt uzyskania przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 11 ww. ustawy?

5. Czy jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem I stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca w ww. zeznaniu wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku)

Ad 1

Wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019.

Przepisy ustawy o PIT do dnia 1 stycznia 2019 r. nie zawierały osobnych regulacji prawnych dla handlu walutami wirtualnymi, co powodowało wiele wątpliwości interpretacyjnych przy opodatkowaniu dochodów z obrotu takimi walutami. Nowelizacja wprowadziła z dniem 1 stycznia 2019 r. nowe przepisy do ustawy PIT, które kompleksowo regulują kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z obrotu walutami wirtualnymi.

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej są udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Jednocześnie, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

O szczególnym znaczeniu instytucji kosztów uzyskania przychodów przesądza art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, ustalający przedmiot opodatkowania, czyli dochód. Przedmiotem opodatkowania (elementem konstrukcyjnym podatku) jest więc nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Zasada ta ma charakter konstrukcyjny dla podatku dochodowego. Realizacji tej zasady służy art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193; dalej: Nowelizacja). Zgodnie z przedmiotową regulacją koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego przepisu intertemporalnego, podatnicy uprawnieni są do rozpoznania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wszystkich wydatków na nabycie waluty wirtualnej poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r., o ile nie zostały one do tego dnia odliczone od przychodów. Przy czym, przez wydatki poniesione na nabycie waluty wirtualnej należy rozumieć zarówno wydatki poniesione na zakup waluty wirtualnej za środki pieniężne, jak i wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Co prawda, ustawa o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. wprost wyłączą z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Co jednak istotne, art. 23 Nowelizacji definiując koszty uzyskania przychodów korzystające z przepisu przejściowego wskazuje jedynie art. 22 ust. 14 ustawy o PIT, nie wymieniając art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o PIT. Zatem, literalna wykładnia art. 23 Nowelizacji wskazuje, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 Nowelizacji należy rozumieć wszystkie udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, przez takie wydatki należy również rozumieć wydatki związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że podstawowym ratio legis art. 23 Nowelizacji było niepogarszanie sytuacji podatkowej podatników, którzy ponieśli wydatki na nabycie walut wirtualnych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nie zdążyli ich odliczyć od przychodu przed wejściem w życie Nowelizacji.

Zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym m.in. w komunikacie z dnia 4 kwietnia 2018 r. "Skutki podatkowe obrotu kryptowalutami w PIT, VAT i p.c.c.", transakcja zamiany walut wirtualnych powodowała po stronie podatnika z jednej strony powstanie przychodu, a z drugiej powstanie kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca, w oparciu o ww. stanowisko Ministerstwa Finansów, rozpoznawał przychód z tytułu transakcji zamiany walut wirtualnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, konsekwentnie art. 23 Nowelizacji powinien obejmować swoim zakresem wszystkie czynności, w efekcie których Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie walut wirtualnych - zarówno zakup waluty wirtualnej za środki pieniężne jak i zamianę waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. Powyższe oznacza, że wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019.

Ad 2

W celu rozpoznania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie powinien wykazać tych wydatków w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, przepis art. 23 Nowelizacji " (...) reguluje kwestię rozliczania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, jeżeli te koszty zostały poniesione i nierozliczone przed dniem wejścia w życie ustawy. W takim przypadku podatnik wykazywać będzie te koszty w pierwszym zeznaniu składanym po wejściu w życie ustawy. Warunkiem odliczenia tych kosztów jest wykazanie ich w zeznaniu rocznym składanym za 2018 r. (...)". Na wstępie należy zauważyć, że uzasadnienie do projektu ustawy nie stanowi źródła prawa. Ponadto, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 nie ma pozycji, w której można by było wpisać wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. Wreszcie, ujęcie wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. zarówno w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, jak i w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 prowadziłoby do podwójnego rozliczenia tych samych wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Taka wykładnia praktyczna art. 23 Nowelizacji stałaby w opozycji do ratio legis tej Nowelizacji, które wskazuje na możliwość jednorazowego rozliczenia takich wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w celu rozpoznania w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca nie powinien wykazać tych wydatków w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018.

Ad 3

Nie istnieje pozycja zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w której należałoby wykazać wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania nr 2, Jego zdaniem, nie powinien On wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje pozycja zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w której należałoby wykazać ww. wydatki.

Ad 4

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019, wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., stanowić będą koszt uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 11 ustawy o PIT.

W efekcie Nowelizacji, ustawodawca podatkowy zmienił kwalifikację źródła przychodu z walut wirtualnych z przychodu z praw majątkowych na przychody z kapitałów pieniężnych. Jednocześnie, ustawodawca - przestrzegając zasady ochrony praw nabytych podatników - dopuścił możliwość rozliczenia na gruncie ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2019 r. wydatków poniesionych na nabycie walut wirtualnych na gruncie obowiązywania starych przepisów ustawy o PIT i nieodliczonych od przychodu przed dniem 1 stycznia 2019 r.

W ocenie Wnioskodawcy, aby zachować spójność nowych regulacji dotyczących opodatkowania obrotu walutami wirtualnymi, koszty nabycia walut wirtualnych poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. powinny być rozpoznawane po dniu 1 stycznia 2019 r. jako koszty uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 11 ustawy o PIT. Odmienne stanowisko, wskazujące na uznanie ww. kosztów za koszty uzyskania przychodu z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o PIT, stałoby w sprzeczności z ratio legis Nowelizacji i prowadziłoby do rozliczania analogicznych kosztów uzyskania przychodów w ramach dwóch różnych źródeł przychodów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., stanowić będą koszty uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 11 ustawy o PIT.

Ad 5

Jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca w ww. zeznaniu wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

W świetle art. 22 ust. 15 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Na mocy art. 22 ust. 16 ustawy o PIT nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 6a ustawy o PIT w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Wreszcie, w świetle art. 8 ust. 3a pkt 2 (winno być art. 9a ust. 3a pkt 2) ustawy o PIT, przepis dotyczący rozliczenia straty podatkowej w kolejnych latach podatkowych nie ma zastosowania do strat powstałych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Jak wynika z uzasadnienia do projektu Nowelizacji: "(...) zmiana dotycząca art. 9 ust. 3a ustawy o PIT, polega na wyłączeniu możliwości pomniejszania dochodu o straty z odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w danym roku podatkowym nad przychodami osiągniętymi w tym samym roku, zwiększać będzie koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym. Regulacja ta wynika zatem z przyjętej konstrukcji rozliczania w podatku PIT dochodów uzyskiwanych ze zbycia walut wirtualnych. (...)".

W świetle powyższych regulacji oraz uzasadnienia do projektu Nowelizacji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w roku podatkowym 2019 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2020.

Zatem, jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca w ww. zeznaniu wykaże nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, Wnioskodawca będzie miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. odnośnie:

* rozpoznania wydatków z tytułu nabycia walut wirtualnych w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną jako koszty uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* braku konieczności wykazania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 celem rozpoznania tych wydatków w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 (pytanie nr 2 i nr 3) - jest prawidłowe,

* zaliczenia wydatków związanych z nabyciem walut wirtualnych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy w zeznaniu podatkowym za 2019 rok (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* prawa wykazania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wynikającej z zeznania za 2019 r. w zeznaniu podatkowym za następny rok podatkowy dotyczących zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 tej ustawy, zostały określone źródła przychodów. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej działalności gospodarczej. W latach 2015-2018 Wnioskodawca dokonywał - w ramach zarządu majątkiem prywatnym - transakcji zakupu i sprzedaży walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Wnioskodawca dokonywał następujących typów transakcji: zakup waluty wirtualnej za środki pieniężne, zamiana waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, sprzedaż waluty wirtualnej za środki pieniężne. Część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. na nabycie walut wirtualnych w ramach transakcji: zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne, oraz zamiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, nie została do dnia 1 stycznia 2019 r. odliczona od przychodów.

Zgodnie z art. 5a pkt 33a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Pojęcie "waluta wirtualna"zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r. poz. 723, z późn. zm.). Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

e. wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1f cyt. ustawy, przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi - niezależnie od miejsca dokonywania jest obojętna podatkowo.

Przepis art. 17 ust. 1g ww. ustawy stanowi, że ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu określa, że chodzi o podmioty prowadzące działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

Skoro, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą jednoosobowej działalności gospodarczej, zatem, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tej sytuacji, przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. W myśl art. 22 ust. 15 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16. Stosownie do art. 22 ust. 16 cyt. ustawy, nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16, który stanowi, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) - koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w art. 15 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 2, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r. albo w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, składanym za pierwszy rok podatkowy rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2018 r.

Tak więc, mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 23 ustawy nowelizującej, wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. w ramach transakcji zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne oraz zamiany waluty wirtualnej na inna walutę wirtualną, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. w myśl art. 23 ustawy nowelizującej, będą mogły jako koszty uzyskania przychodów związane z odpłatnym zbyciem walut wirtualnych być wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanym za 2019 rok.

Równocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Zgodnie jednak z treścią art. 9 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, przepis ust. 3 nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (art. 30b ust. 1b ww. ustawy).

Zatem, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia walut wirtualnych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosowanie do art. 30b ust. 6 pkt 2 powołanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

W myśl art. 30b ust. 6a cyt. ustawy, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Odnosząc się do kwestii konieczności wykazania jako kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 i pozycji tego zeznania, w którym należałoby wykazać wydatki na nabycie walut wirtualnych poniesione przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2019 r. i nieodliczone od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r. celem rozpoznania tych wydatków w zeznaniu podatkowym za 2019 rok należy stwierdzić, że wydatki te nie podlegają wykazaniu w żadnej pozycji zeznania podatkowego za 2018 rok, ponieważ zgodnie z postanowieniami art. 23 ustawy nowelizującej, wydatki poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, podatnik wykazuje odpowiednio w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, składanym za 2019 r.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa wykazania nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wynikającej z zeznania za 2019 r. - w zeznaniu podatkowym za następny rok podatkowy stwierdzić należy, że skoro art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. (co wynika z art. 48 ustawy nowelizującej), to za "koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1 (...) poniesione i nieodliczone od przychodów przed wejściem w życie niniejszej ustawy..." należy uznać wszystkie wydatki poniesione przez podatników na nabycie walut wirtualnych - również te związane z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Przed dniem 1 stycznia 2019 r., przychód z obrotu walutami wirtualnymi powstawał zarówno w przypadku jej sprzedaży (tj. zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, np. złotówki, euro), jak i zamiany waluty wirtualnej na inną kryptowalutę, na towar lub na usługę. Zamiana waluty wirtualnej była traktowana jako forma jej odpłatnego zbycia, analogicznie jak zamiana jakichkolwiek innych praw majątkowych, np. wierzytelności.

Natomiast za koszty uzyskania przychodów były uznawane koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wszelkie wydatki, które łącznie spełniały następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Dlatego uznać należy, że w sytuacji, gdy w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2019 zaistnieje nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (w tym wynikająca z poniesienia wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną przed dniem 1 stycznia 2019 r.), taka nadwyżka będzie powiększać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w roku podatkowym 2020 (i ewentualnie kolejnych). Nie jest zasadne zmniejszanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc się zatem do kwestii wykazania przez Wnioskodawcę nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wynikającej z zeznania za 2019 r. - w zeznaniu podatkowym za następny rok podatkowy - jeżeli wskutek uwzględnienia w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 wydatków na nabycie walut wirtualnych poniesionych przez Wnioskodawcę przed dniem I stycznia 2019 r. i nieodliczonych od przychodów przed dniem 1 stycznia 2019 r., wystąpi w zeznaniu tym nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej - będzie On miał prawo do powiększenia o tę nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej wykazywanych w zeznaniu za następny rok podatkowy - zarówno w tej części, w jakiej nadwyżka będzie dotyczyła kosztów zakupu waluty wirtualnej za środki pieniężne, jak i w części, w jakiej nadwyżka będzie dotyczyła wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną dokonaną przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.