0113-KDIPT2-2.4011.830.2019.1.MP - Ustalenie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem złożonym w dniu 13 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne - jest prawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.765.2019.1.MP na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 stycznia 2020 r. (data doręczenia 3 lutego 2020 r.), zaś Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem złożonym w dniu 13 lutego 2020 r. (data nadania 8 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca choruje na... i.... Choroba została zdiagnozowana we wrześniu 2016 r. W związku z tym schorzeniem Wnioskodawca posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Pomimo prowadzonego leczenia i rehabilitacji stan zdrowia Wnioskodawcy systematycznie się pogarszał. Od połowy 2018 r. Wnioskodawca wymagał pomocy drugiej osoby w wykonywaniu zwykłych czynności życiowych. Z powodu braku na rynku polskim skutecznych leków i metod leczenia zatrzymujących postępowanie choroby, dostępnych w ramach świadczeń NFZ, Wnioskodawca zaczął poszukiwać innych metod leczenia i rehabilitacji. Dowiedział się o możliwości stosowania metody polegającej na przeszczepie komórek macierzystych. Są one zaliczone do nowoczesnych metod rehabilitacyjnych, które mają umożliwić Mu powrót do częściowej samodzielności. Przeszczep nie jest refundowany przez NFZ, w związku z tym Wnioskodawca jest zmuszony ponieść tak bardzo duże wydatki z tego tytułu. Wnioskodawca korzysta z metody rehabilitacji polegającej na przebywaniu w komorze normobarycznej. W 2018 r. został przeprowadzony pierwszy przeszczep komórek macierzystych. W 2019 r. drugi przeszczep komórek macierzystych. Przeszczepy zostały przeprowadzone w prywatnej klinice neurologicznej w.... Wnioskodawca również skorzystał z dziesięciu pobytów w komorze normobarycznej. Z powodu braku refundacji NFZ, Wnioskodawca pokrył w całości koszty przeprowadzonej terapii, udokumentowane fakturami. W wyniku przeprowadzonej terapii leczenia i rehabilitacji komórkami macierzystymi, zatrzymany został proces i postęp choroby. Pobyty w komorze normobarycznej mają na celu zwielokrotnienie poziomu komórek macierzystych do 100% oraz zwiększyć znacznie wydolność organizmu. Wnioskodawca potwierdza, że zabiegi te służą rehabilitacji, a zaświadczenia z komory normobarycznej i komórek macierzystych w załączeniu dołącza.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał, że posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane w dniu x stycznia 2019 r. o zaliczeniu Wnioskodawcy do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydane jest na stałe przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w....

Wnioskodawca w 2019 r. korzystał z dwóch serii pobytów w komorze normobarycznej. Wnioskodawca posiada zaświadczenie wydane przez lekarza specjalistę (neurologa) potwierdzające, że pobyty w komorze normobarycznej, należą do zabiegów rehabilitacyjnych, i tym samym zostały przez lekarza specjalistę, w przypadku schorzenia Wnioskodawcy, zaliczone do zabiegów rehabilitacyjnych. Wnioskodawca posiada zaświadczenie wydane przez lekarza (neurologa) potwierdzające, że terapia komórkami macierzystymi należy do zabiegów rehabilitacyjnych i tym samym została przez lekarza specjalistę, w przypadku schorzenia Wnioskodawcy, zaliczona do zabiegów rehabilitacyjnych. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2019 r. za pobyty w komorze normobarycznej i terapia komórkami macierzystymi nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie ani w całości, ani w części. Wydatki nie były zwrócone ani ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładowego Funduszu Aktywności "PEFRON", ani z NFZ i ZFSS. Wydatki w całości zostały poniesione i sfinansowane przez Wnioskodawcę. Nie były i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie będą odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku.

Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawione na "terapię komórkami macierzystymi" i za "pobyt w normobarii w celach rehabilitacyjnych".

Wnioskodawca wydatki poniesione na terapię komórkami macierzystymi oraz za pobyt w komorze normobarycznej zamierza zakwalifikować jako wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6, to jest odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Wnioskodawca posiadał w 2019 r. jedno źródło dochodów, którym jest renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym. Renta jest opodatkowana na ogólnych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki związane z terapią komórkami macierzystymi i pobytem w komorze normobarycznej uprawniają do ich odliczenia od dochodu za 2019 r. w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w kwestii wydatku związanego z pobytem w komorze normobarycznej, natomiast w kwestii wydatku związanego z terapią komórkami macierzystymi zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na terapię komórkami macierzystymi oraz na pobyty w komorze normobarycznej, podlegają odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Zabiegi zostały przeprowadzone w celu rehabilitacyjnym, ich zadaniem było zatrzymanie procesu chorobowego. Cel został osiągnięty i dzięki temu możliwe jest, prowadzenie ćwiczeń usprawniających metodą PNF. Jest to metoda kompleksowej kinezyterapii, oparta na neurofizjologicznych zasadach wykonywania czynności ruchowych i ich rozwoju w trakcie życia człowieka, wykorzystywana do odzyskania utraconych lub kształtowania zaburzonych umiejętności ruchowych.

Wykonany przeszczep komórek macierzystych i pobyty w komorze normobarycznej służą wzmocnieniu organizmu i są niezbędnym elementem w prowadzonej rehabilitacji przy występujących u Wnioskodawcy chorobach.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki zostały poniesione w celach rehabilitacyjnych przywracających sprawność fizyczną i psychiczną. Miały na celu ułatwienie wykonywania czynności życiowych i podlegają odliczeniu od dochodu podatnika w ramach ulgi rehabilitacyjnej zgodnie z przepisami art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ramach ulgi rehabilitacyjnej można odliczyć między innymi odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo - leczniczych i pielęgnacyjno - opiekuńczych oraz za odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Zauważyć należy, że w art. 26 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, mowa jest o wydatkach na cele rehabilitacyjne i o wydatkach związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną. Wnioskodawca jest o znacznym stopniu niepełnosprawności, został poddany wszczepieniu komórek macierzystych, co służyło wykonywaniu czynności życiowych, ponieważ ma na celu zahamowanie postępu choroby, a tym samym poprawę jakości życia. Przeprowadzona terapia komórkami macierzystymi i jej efekty podtrzymywania przez pobyty w komorze normobarycznej są decydujące co do możliwości wykonywania rehabilitacji, i bez których nie byłoby możliwości jej podjęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli terapia stanowi element do zahamowania choroby i ograniczenia jej nieodwracalnych zmian, to mieści się ona w dyspozycji normy art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek jest bez wątpienia związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, w tym możliwości prowadzenia rehabilitacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie. W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do treści art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca choruje na... i.... Choroba została zdiagnozowana we wrześniu 2016 r. W związku z tym schorzeniem Wnioskodawca posiada orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wydane w dniu x stycznia 2019 r. o zaliczeniu do znacznego stopnia niepełnosprawności. Orzeczenie wydane jest na stałe przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności. Pomimo prowadzonego leczenia i rehabilitacji stan zdrowia Wnioskodawcy systematycznie się pogarszał. Z powodu braku na rynku polskim skutecznych leków i metod leczenia zatrzymujących postępowanie choroby, dostępnych w ramach świadczeń NFZ, Wnioskodawca zaczął poszukiwać innych metod leczenia i rehabilitacji. Wnioskodawca korzysta z metody rehabilitacji polegającej na przebywaniu w komorze normobarycznej i w 2019 r. korzystał z dwóch serii pobytów w ww. komorze. Pobyty w komorze normobarycznej mają na celu zwielokrotnienie poziomu komórek macierzystych do 100% oraz zwiększyć znacznie wydolność organizmu. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w 2019 r. za pobyty w komorze normobarycznej nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie ani w całości, ani w części. Wydatki nie były zwrócone ani ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładowego Funduszu Aktywności "PEFRON", ani z NFZ i ZFSS. Wydatki w całości zostały poniesione i sfinansowane przez Wnioskodawcę. Nie były i nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak również nie będą odliczone od przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku. Wnioskodawca posiada faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawione za "pobyt w normobarii w celach rehabilitacyjnych". Wnioskodawca posiadał w 2019 r. jedno źródło dochodów, którym jest renta z tytułu całkowitej niezdolności do pracy wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym.

W rozpatrywanej sprawie możliwość odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę na pobyt w normobarii w celach rehabilitacyjnych, należy analizować w oparciu o katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest wykazem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Jak stanowi przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Zatem, odliczenie od dochodu wydatków ponoszonych przez osobę niepełnosprawną możliwe będzie tylko wówczas, gdy mieszczą się one w katalogu określonym w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokumentem potwierdzającym poniesiony w 1999 r. wydatek, który Wnioskodawca będąc osobą niepełnosprawną, chce odliczyć od dochodu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne jest faktura dokumentująca wydatek: "pobyt w normobarii w celach rehabilitacyjnych". Należy więc stwierdzić, że skoro według posiadanego dowodu (faktury VAT) Wnioskodawca poniósł wydatek w celach rehabilitacyjnych, tym samym poniósł odpłatność na zabieg rehabilitacyjny.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca będąc osobą niepełnosprawną może dokonać w ramach ulgi rehabilitacyjnej odliczenia wydatku poniesionego w 2019 r. na "pobyt w normobarii w celach rehabilitacyjnych" stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.