0113-KDIPT2-2.4011.758.2019.2.KR - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nabytych w spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 stycznia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.758.2019.1.k.r., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 stycznia 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem nadanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 23 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem spadku po podatniku A (ojcu Wnioskodawcy) była lokata inwestycyjna. A otworzył ww. lokatę "Lokatę Inwestycyjną..." w dniu 12 lipca 2007 r., wpłacając kwotę 38 500 zł. W dniu 18 kwietnia 2017 r. ojciec zmarł. Dnia 27 października 2017 r. sporządzono poświadczony notarialnie akt dziedziczenia przez B (żonę), C (syna - Wnioskodawcę) oraz D (syna). W dniu 19 listopada 2019 r. spadkobiercy zamknęli ww. lokatę. W tym samym dniu Bank dokonał przelewu środków na ich konta w kwocie odpowiadającej podziałowi z notarialnie poświadczonego aktu dziedziczenia (50% B, 50% po 1/3 B, Wnioskodawca oraz D). B otrzymała łącznie 23 477 zł 08 gr, Wnioskodawca otrzymał 5 783 zł 90 gr, D otrzymał 5 783 zł 90 gr. Łączna kwota zamkniętej lokaty, po potrąceniu marginalnych opłat wynikających z zamknięcia, to 35 044 zł 88 gr. Strata na lokacie pomiędzy 12 lipca 2017 r., a 19 listopada 2019 r. to kwota - 3 455 zł 12 gr.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że odziedziczył On 1/3 z 50% "Lokaty inwestycyjnej...". Lokata alokowała środki w jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Pozostałe 1/3 części z 50% przypadały na Jego matkę i brata. Drugie 50% nie wchodziło w masę spadkową, gdyż żona zmarłego (matka Wnioskodawcy) posiadała ze zmarłym wspólność majątkową.

Zamknięcie lokaty nastąpiło przez odkupienie przez Bank jednostek. Przejęcie lokaty przez Wnioskodawcę oraz odkupienie jednostek przez Bank nastąpiło zaraz po sobie.

Pytanie odnosi się jedynie do zdarzenia Wnioskodawcy, a przedstawienie sytuacji obejmującej także brata i matkę, miało na celu przybliżenie całości kontekstu sprawy, tak aby Krajowa Informacja Skarbowa otrzymała jak najwięcej informacji w tej sprawie, a które mogłyby pomóc w wydaniu interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty nabycia jednostek funduszu dot. "Lokaty inwestycyjnej...", które Jego zmarły tata poniósł w 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli powyższe zdarzenie rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego, to zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 380/14, osoba, która na podstawie dziedziczenia nabyła jednostkę uczestnictwa, również staje się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego i wchodzi w ogół praw i obowiązków jej poprzednika, w tym przypadku A. Zatem, osoby te, B, Wnioskodawca i D, mogą zaliczyć koszty poniesione przez spadkobiercę A na założenie tej lokaty, wkład 38 500 PLN, do kosztów uzyskania swojego przychodu, który odziedziczyli. W związku z powyższym spadkobiercy nie mają obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, w szczególności kiedy Lokata Inwestycyjna po 10 latach przyniosła stratę w wysokości - 3 455 zł 12 gr.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 154) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, uczestnikami funduszu inwestycyjnego są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na rzecz których w rejestrze uczestników funduszu są zapisane jednostki uczestnictwa lub ich ułamkowe części.

W myśl z kolei art. 6 ust. 2 ww. ustawy, jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego.

Z powyższego wynika, że jednostka uczestnictwa rodzi po stronie podmiotu, na rzecz którego została zapisana, prawo uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym oraz związane z tym uprawnienia i obowiązki, także o charakterze podatkowym.

Przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa podatnika - spadkodawcy, to między innymi uprawnienie do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa na wypadek ich zbycia. Fakt, że "wydatki nie są aktywne", a nie budzi wątpliwości, że zostały rzeczywiście poniesione, nie oznacza, że prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów ma charakter potencjalny - nie przysługuje w chwili nabycia jednostek uczestnictwa, a aktywuje się dopiero, gdy nastąpi ich zbycie. Uprawnienie to nie jest ściśle związane z osobą podatnika i nie wygasa z chwilą jego śmierci, ma również wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a więc ma charakter majątkowy. W związku z tym mieści się w kategorii praw podlegających sukcesji na podstawie art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Należy zwrócić uwagę na użyty w tym przepisie zwrot "przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Oznacza on, że do przeniesienia tych praw nie jest konieczne objawienie woli w skorzystaniu z nich przez spadkodawcę, ale wystarczająca jest sama możliwość skorzystania z nich. Wolę może wyrazić spadkobierca. (Komputerowa wersja komentarza do art. 97 Ordynacji podatkowej; Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata). Nie sprzeciwia się temu definicja kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu konieczne jest by został on rzeczywiści poniesiony, by został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, i by nie został zaliczony do kategorii kosztów zabronionych. Nie wynika natomiast z niego bezwzględny zakaz rozpoznania kosztów przez inny podmiot aniżeli ten, który je poniósł. W sytuacji, gdy prawo do rozpoznania kosztów nabycia jednostek uczestnictwa uzależnione jest od ich zbycia, a uprawniony z niego nie skorzystał, brak jest podstaw prawnych do odmowy skorzystania z tego uprawnienia przez jego spadkobiercę.

Podsumowując, osoba fizyczna, która odziedziczyła jednostkę uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, a następnie ją spieniężyła - odkupienie przez Bank, również staje się uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, wchodzi w ogół praw i obowiązków jej poprzednika - spadkodawcy. Zatem, przysługuje jej odliczenie od dochodu kosztów poniesionych przez spadkodawcę na otwarcie/założenie ww. lokaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ww. ustawy, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Pojęcie "fundusze kapitałowe" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 14 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie "fundusze kapitałowe" należy rozumieć fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 52a, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (art. 30a ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1 (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Na podstawie art. 22 ust. 1m ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie zatem z wyżej cytowanym przepisem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu, a tym samym pomniejszają przychód uzyskany przez spadkobiercę z tytułu sprzedaży (odkupienia) tych jednostek.

Wobec okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku i w jego uzupełnieniu uznać zatem należy, że podstawę opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi dochód, tj. kwota z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa, pomniejszona o koszt nabycia tych jednostek poniesiony przez spadkodawcę (ojca Wnioskodawcy).

W sytuacji odkupienia jednostek uczestnictwa i wypłaty należności z tytułu udziału w funduszach kapitałowych na płatniku (płatnikach) ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że koszty nabycia przewyższały kwotę wykupu i ustalając podstawę opodatkowania można przyjąć, że nie wystąpił dochód, to uznać także należy, że u Wnioskodawcy nie występuje z tego tytułu obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jednocześnie jednak, w niniejszej sprawie koszt uzyskania przychodu podlega ustaleniu na podstawie art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie na podstawie powoływanego przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 1 ww. ustawy, czy też powoływanego we wniosku art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. W przypadku nabycia w spadku podatnik nie ponosi bowiem wydatków na nabycie, które mogą być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 bądź art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie wadliwa argumentacja prawna, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, skutkowała uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla brata i matki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.