0113-KDIPT2-2.4011.707.2019.2.SR - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2019 r. (data wpływu 26 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.707.2019.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 stycznia 2020 r.), zaś w dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 27 stycznia 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 16 stycznia 2017 r. w drodze umowy kupna zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr...) Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny położony przy ul.... w... (dalej: lokal mieszkalny nr 1). Do tego lokalu przysługiwało Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

W dniu 20 października 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę cywilnoprawną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. Kupującym była..., zamieszkała w... przy ul..... Zawarły one przedwstępną umowę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego nr 1. Umowę sporządzono w jednakowych egzemplarzach.

Postanowienia ww. umowy zawierały:

Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 został przeznaczony na realizację własnych celów mieszkaniowych, w myśl których Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie przy ul.... w... (dalej: lokal mieszkalny nr 2), w którym obecnie realizuje własne cele mieszkaniowe. Zakup lokalu mieszkalnego nr 2 został dokonany na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 października 2019 r. (Repertorium A nr...). Wnioskodawczyni wpłaciła zadatek 2 000 zł, a następnie dokonała wpłaty przelewem I raty w wysokości 160 000 zł i w dniu 12 grudnia 2019 r. dokonała przelewu II raty w wysokości 88 000 zł, co stanowiło wywiązanie się z obowiązku, a tym samym przekazanie łącznej kwoty 250 000 zł na rzecz sprzedających. Umowa została zawarta z państwem....

W dniu 15 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z nabyciem oraz odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego nr 1, to przede wszystkim koszty notarialne (taksa, podatek od czynności cywilnoprawnych) w wysokości 3 786 zł 56 gr z dnia podpisania aktu notarialnego, tj. z dnia 16 stycznia 2017 r.

Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła również nakłady, które zwiększyły wartość mieszkania poczynione podczas jego posiadania. Należy tutaj wyszczególnić wymianę instalacji elektrycznej i hydraulicznej, wymianę drzwi pokojowych i łazienkowych, przebudowę i wyposażenie łazienki, malowanie pomieszczeń, położenie paneli we wszystkich pomieszczeniach, zabudowę pod wymiar kuchni, zabudowę części przedpokoju, szafę. Niestety, w związku ze słabą jakością paragonów prawie wszystkie uległy wyblaknięciu, a tym samym daty i kwoty zakupów stały się nieczytelne.

Wnioskodawczyni pytała w sklepach o udokumentowanie sprzedaży z 2017 r. - nie ma możliwości, gdyby były to FV to można byłoby wystawić duplikat, paragony nie są zaś rejestrowane.

Pralko-suszarka, która jako jedyna posiada imienną jest możliwa do weryfikacji. Urządzenie to zostało w lokalu mieszkalnym nr 1, jako element wyposażenia (zabudowy) łazienki. Została ona zakupiona w dniu 31 października 2017 r. za kwotę 2 199 zł 99 gr brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego nr 2, w którym obecnie realizuje swoje własne cele mieszkaniowe, zwolni Wnioskodawczynię z naliczenia podatku?

2. Czy w przypadku Wnioskodawczyni ma odniesienie zasada naliczenia podatku ze sprzedaży mieszkania przed upływem 5 lat od jego zakupu?

3. Czy można "obniżyć" koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkania uwzględniając koszty notarialne - zakup w dniu 16 stycznia 2017 r. lokalu mieszkalnego nr 1 oraz zakup w dniu 23 października 2019 r. lokalu mieszkalnego nr 2?

4. Czy wydatki/koszty, które Wnioskodawczyni poniesie w bieżącym roku kalendarzowym lub następnym na remont aktualnego mieszkania będzie mogła uwzględnić/odliczyć podczas rocznego zeznania podatkowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1-3, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), nabyte prawa na podstawie przedwstępnej umowy z dnia 20 października 2019 r. są formą wyrażenia jej woli, a jednocześnie zostały objęte prawną ochroną. Powyższa umowa, otrzymany w jej następstwie przelew (rata I), pozwoliła Wnioskodawczyni na podjęcie czynności umożliwiających zakup nowego mieszkania, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 25 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna Ona zostać zwolniona z podatku ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 w związku z kupnem lokalu mieszkalnego nr 2, ponieważ otrzymana rata I kwoty ze sprzedaży została w ciągu dwóch dni przekazana dalej, tj. sprzedającemu, a rata II w kolejnym umówionym terminie. Lokal mieszkalny nr 1 został sprzedany w związku z koniecznością realizacji własnych celów mieszkaniowych, które w obecnym czasie już trwają - Wnioskodawczyni mieszka w nowym mieszkaniu (lokal mieszkalny nr 2). Wyżej opisany fakt idealnie odzwierciedla przesłanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez Nią koszty notarialne powinny wpłynąć na "pomniejszenie" kosztów uzyskania przychodu o zgodny z przepisem procent.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 16 stycznia 2017 r. w drodze umowy kupna zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny nr 1. Do tego lokalu przysługiwało Wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu 20 października 2019 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę cywilnoprawną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego nr 1. Postanowienia ww. umowy zawierały: przedstawienie położenia, usytuowania i wyposażenia lokalu; zobowiązanie stron do zawarcia umowy przyrzeczonej celem odprowadzenia podatku od czynności cywilnych; uzgodnienie, że umowa ta (podpisanie aktu notarialnego) zostanie zawarta do dnia 15 listopada 2019 r. i koszty zawarcia umowy poniesie kupująca; ustaloną kwotę sprzedaży - 230 000 zł; jako sprzedająca Wnioskodawczyni zobowiązała się do przekazania lokalu kupującej w terminie do dnia 15 lutego 2019 r.; ustalenie podziału i wielkość rat oraz terminy ich wpłaty. Ratę I w wysokości 130 000 zł. Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 21 października 2019 r., ratę II w wysokości 100 000 zł. Wnioskodawczyni otrzymała w dniu 18 listopada 2019 r. Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 został przeznaczony na realizację własnych celów mieszkaniowych, w myśl których Wnioskodawczyni kupiła lokal mieszkalny nr 2, w którym obecnie realizuje własne cele mieszkaniowe. Zakup lokalu mieszkalnego nr 1 został dokonany na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 października 2019 r. Wnioskodawczyni wpłaciła zadatek 2 000 zł, a następnie dokonała wpłaty przelewem I raty w wysokości 160 000 zł i w dniu 12 grudnia 2019 r. dokonała przelewu II raty w wysokości 88 000 zł, co stanowiło wywiązanie się z obowiązku, a tym samym przekazanie łącznej kwoty 250 000 zł na rzecz sprzedających. W dniu 15 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni podpisała akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. Sprzedaż ta nie nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej.

Wydatki, które Wnioskodawczyni poniosła w związku z nabyciem oraz odpłatnym zbyciem lokalu mieszkalnego nr 1, to przede wszystkim koszty notarialne (taksa, podatek od czynności cywilnoprawnych) w wysokości 3 786 zł 56 gr z dnia podpisania aktu notarialnego, tj. z dnia 16 stycznia 2017 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 15 listopada 2019 r. lokalu mieszkalnego nr 1, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych - pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zatem, Wnioskodawczyni będzie mogła do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć cenę zakupu lokalu mieszkalnego nr 1 oraz inne wydatki związane z nabyciem ww. lokalu - wynagrodzenie notariusza oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie może natomiast zaliczyć wynagrodzenia notariusza związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego nr 2.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu oraz na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. W sytuacji przedstawionej we wniosku warunek ten jest spełniony, ponieważ Wnioskodawczyni mieszka w ww. lokalu mieszkalnym, nabytym ze środków pieniężnych uzyskanych tytułem I raty (zadatku) oraz II raty (zapłaty ceny) w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 1 na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 20 października 2019 r. i umowy sprzedaży zawartej w dniu 15 listopada 2019 r.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości, że uzyskane przez Wnioskodawczynię środki stanowiły część ceny za lokal mieszkalny nr 1, bowiem jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w dniu 20 października 2019 r. podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W dniu 21 października 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała ratę I (zadatek) w wysokości 130 000 zł. Otrzymana kwota została w ciągu dwóch dni przekazana sprzedającemu przelewem tytułem zapłaty I raty z tytułu nabycia lokalu mieszkalnego nr 2. Zakup lokalu mieszkalnego nr 2 został dokonany na podstawie aktu notarialnego z dnia 23 października 2019 r. Natomiast ostateczna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 została podpisana w dniu 15 listopada 2019 r.

W związku z powyższym, kwota uzyskana tytułem I raty (zadatku) w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 może być uwzględniona do obliczenia dochodu zwolnionego w związku z jej wydatkowania na cele mieszkaniowe wskazane w powołanych przepisach.

Reasumując, przychód z tytułu dokonanej przez Wnioskodawczynię w dniu 15 listopada 2019 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Kosztem uzyskania ww. przychodu może być m.in. cena zakupu lokalu mieszkalnego nr 1 oraz inne wydatki związane z nabyciem ww. lokalu - wynagrodzenie notariusza oraz podatek od czynności cywilnoprawnych, w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni nie może natomiast zaliczyć wynagrodzenia notariusza związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego nr 2.

Wydatkowanie przez Wnioskodawczynię części środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na nabycie lokalu mieszkalnego nr 2, który służy zaspokajaniu Jej potrzeb mieszkaniowych, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu z ww. odpłatnego zbycia, zwolnionego z opodatkowania Wnioskodawczyni może uwzględnić tylko wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego nr 2, które zostały sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1. Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie jedynie część I raty wpłaconej w dniu 23 października 2019 r. przez Wnioskodawczynię na rzecz sprzedających lokal mieszkalnym nr 2 w kwocie 160 000 zł pochodziła ze środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1, tj. z otrzymanej w dniu 21 października 2019 r. przez Wnioskodawczynię raty I od kupującej lokal mieszkalny nr 1 kwoty 130 000 zł, pozostała część została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawczyni. Skoro Wnioskodawczyni dokonała wpłaty części raty I w kwocie 30 000 zł ze środków z własnych, to należy wskazać, że w odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1.

Zatem, powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2019 r. lokalu mieszkalnego nr 1, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup lokalu mieszkalnego nr 2) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

W przypadku niewydatkowania całego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty 19% podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.