0113-KDIPT2-2.4011.706.2023.2.MK - Możliwość skorzystania z ulgi na zabytki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na zabytki. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem złożonym 28 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w budynku objętym ochroną konserwatorską (wpis do rejestru zabytków). Właścicielem budynku jest spółdzielnia mieszkaniowa. Z tytułu posiadania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w 2023 r. Wnioskodawczyni wnosi opłaty na fundusz remontowy spółdzielni. Spółdzielcze własnościowe prawo lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym - jest to skuteczne wobec osób trzecich prawo, niezwykle zbliżone w swojej istocie do prawa własności.

Artykuł 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wpłat na fundusz remontowy spółdzielni. Jako warunek wskazany jest m.in. tytuł własności do budynku objętego ochroną konserwatorską.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że jest podatnikiem podatku dochodowego, opłacającym podatek według skali podatkowej (obecnie 12%). Nieruchomość jest zabytkiem nieruchomym wskazanym w ustawie w art. 6 ust. 1 lit. c - dzieło architektury i budownictwa (decyzja ostateczna nr rej...). Wydatki zostaną odliczone wyłącznie na podstawie art. 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki nie będą odliczone na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie będą sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone Wnioskodawczyni w żaden sposób, ani też odliczone w ramach innych ulg podatkowych. Wysokość odliczenia nie przekroczy 50% kwoty dokonywanych wpłat. Wnioskodawczyni posiada dowód wpłat dokonywanych na fundusz remontowy, tj. potwierdzenie przelewów bankowych. Wnioskodawczyni jest emerytem, otrzymuje świadczenie z ZUS.

Pytanie

Czy prawo do odliczenia wskazanego w art. 26hb ustawy będzie przysługiwać Wnioskodawczyni w rozliczeniu za 2023 r., jako osobie uprawnionej do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w budynku będącym zabytkiem, i wnoszącej opłaty na fundusz remontowy?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni uważa, że będzie mogła odliczyć od podatku kwoty wpłacone na fundusz remontowy spółdzielni. Budynek jest zabytkiem, a Wnioskodawczyni wnosi opłaty na fundusz remontowy. Zdaniem Wnioskodawczyni, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy użyty w ustawie warunek posiadania tytułu własności lub współwłasności zabytku rozumieć w taki sposób, że tytułem własności jest również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Uzasadnione jest to niemal identyczną treścią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz prawa odrębnej własności lokalu, a także niemal identycznymi obowiązkami osób, którym to prawo przysługuje. Są to prawa zbywalne i dziedziczne oraz skuteczne erga omnes. Zarówno uprawniony do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak i do prawa odrębnej własności lokalu, wnoszą na rzecz spółdzielni/wspólnoty opłaty eksploatacyjne związane z kosztami utrzymania całego budynku, jak i opłaty na fundusz remontowy, który służy pokryciu wydatków zawiązanych z remontami całego budynku.

W zaistniałej sytuacji osobę uprawnioną do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu uznać należy za uprawnioną do skorzystania z odliczeń, o którym mowa w art. 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) został dodany art. 26hb do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.).

Ustawa z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r. zmieniła niektóre rozwiązania dotyczące ulgi na zabytki.

Przepis art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) został zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy zmieniającej z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265; "ustawa zmieniająca") i obowiązuje od 1 stycznia 2023 r.

Stosownie do przepisu art. 26hb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki:

Natomiast zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265):

Do wydatków, o których mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, oraz art. 11 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu dotychczasowym, poniesionych do dnia 31 grudnia 2022 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 5, w brzmieniu dotychczasowym.

Artykuł 26hb ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.) stanowi, że:

Odliczenie, o którym mowa w:

Z art. 26hb ust. 3 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.) wynika, że:

Za datę poniesienia wydatków z tytułów określonych w:

Jak stanowi art. 26hb ust. 4 ustawy:

Odliczenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie mogą przekroczyć 50% wydatków udokumentowanych:

Stosownie do art. 26hb ust. 6 ww. ustawy:

Małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, wydatki, o których mowa w ust. 1, mogą odliczyć w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, bez względu na to, czy dokument potwierdzający poniesienie wydatku został wystawiony na imię obydwojga małżonków lub jednego z nich.

Jak natomiast można wywieść art. 26hb ust. 7 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.):

Odliczenia wydatków, o których mowa w:

Stosownie do art. 26hb ust. 8 ustawy:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez sześć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia.

Artykuł 26hb ust. 9 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.) stanowi, że:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej:

Jak stanowi art. 26hb ust. 10 ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Zgodnie z art. 26hb ust. 12 przedmiotowej ustawy:

Ilekroć w ust. 1-11 jest mowa o:

W odniesieniu do powyższych przepisów wskazujemy, że z ulgi na zabytki mogą skorzystać członkowie wspólnot i spółdzielni mieszkaniowych, którzy są współwłaścicielami zabytku oraz indywidualni właściciele takich nieruchomości. W myśl art. 26hb ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpłaty na fundusz remontowy może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 właściciel lub współwłaściciel nieruchomości zabytkowej.

Z opisu sprawy wynika, że:

- Wnioskodawczyni przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w budynku objętym ochroną konserwatorką, wpisanym do rejestru zabytków,

- Wnioskodawczyni wnosi wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej.

Należy wskazać, że rejestr zabytków jest podstawową, a jednocześnie najstarszą formą ochrony zabytków. Został utworzony na podstawie rozporządzenia Ministra Wyznań Religijnych i Oświecenia Publicznego z dnia 17 lipca 1928 r. o prowadzeniu rejestru zabytków (Dz. U. z 1928 r. Nr 76, poz. 675).

Rejestr ten prowadzony jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie prowadzenia rejestru zabytków, krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wykazu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem (Dz. U. z 2021 r. poz. 56).

Do rejestru zabytków wpisywane są obiekty odpowiadające definicji legalnej zabytku, o której mowa w art. 3 pkt 1-2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a mianowicie użyte w ustawie określenie oznacza:

W przeciwieństwie do wcześniejszych regulacji prawa ochrony zabytków wpis do rejestru zabytków nie jest orzeczeniem o "uznaniu za zabytek". Zgodnie z obowiązującymi przepisami zabytkami są wszystkie obiekty mające określone cechy wskazane w definicji zabytku, niezależnie od tego, czy zostały ujęte w rejestrze zabytków czy w ewidencji (gminnej bądź wojewódzkiej).

Zgodnie z art. 7 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Formami ochrony zabytków są:

1) wpis do rejestru zabytków;

1a) wpis na Listę Skarbów Dziedzictwa;

Według art. 8 ww. ustawy:

1. Rejestr zabytków, zwany dalej "rejestrem", dla zabytków znajdujących się na terenie województwa prowadzi wojewódzki konserwator zabytków.

2. Rejestr prowadzi się w formie odrębnych ksiąg dla zabytków:

3. Rejestr zawiera dane osobowe obejmujące imię, nazwisko i adres zamieszkania lub nazwę i adres siedziby właściciela lub posiadacza zabytku lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy.

Zgodnie z art. 9 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

1. Do rejestru wpisuje się zabytek nieruchomy na podstawie decyzji wydanej przez wojewódzkiego konserwatora zabytków z urzędu bądź na wniosek właściciela zabytku nieruchomego lub użytkownika wieczystego gruntu, na którym znajduje się zabytek nieruchomy

2. W trybie określonym w ust. 1, do rejestru może być również wpisane otoczenie zabytku wpisanego do rejestru, a także nazwa geograficzna, historyczna lub tradycyjna tego zabytku.

3. Wpis do rejestru historycznego układu urbanistycznego, ruralistycznego lub historycznego zespołu budowlanego nie wyłącza możliwości wydania decyzji o wpisie do rejestru wchodzących w skład tych układów lub zespołu zabytków nieruchomych.

3a. Informację o wszczęciu postępowania w sprawie wpisania zabytku nieruchomego do rejestru oraz o ostatecznym zakończeniu tego postępowania wojewódzki konserwator zabytków przekazuje niezwłocznie właściwemu staroście.

3b. Informację o wszczęciu postępowania w sprawie wpisania zabytku nieruchomego do rejestru do czasu ostatecznego zakończenia tego postępowania podaje się do publicznej wiadomości na stronie podmiotowej Biuletynu Informacji Publicznej starostwa powiatowego, na obszarze którego znajduje się zabytek, a ponadto w siedzibie właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków lub w sposób zwyczajowo przyjęty w miejscowości, w której znajduje się zabytek.

3c. Przepis ust. 3b nie narusza przepisu art. 61 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 94 niniejszej ustawy.

4. Wpisanie zabytku nieruchomego do rejestru ujawnia się w księdze wieczystej danej nieruchomości na wniosek wojewódzkiego konserwatora zabytków, na podstawie decyzji o wpisie do rejestru tego zabytku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Świadczy o tym umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) - "Własność i inne prawa rzeczowe".

W myśl art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego

Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, na zasadach zbliżonych do prawa własności, jednakże w odróżnieniu od odrębnej własności jest to prawo na rzeczy cudzej - nieruchomości spółdzielczej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 438 z późn. zm.):

Celem spółdzielni mieszkaniowej, zwanej dalej "spółdzielnią", jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy).

Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ww. ustawy:

Spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Stosownie do art. 17² ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

W myśl art. 17^14. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Na pisemne żądanie członka lub osoby niebędącej członkiem spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, spółdzielnia mieszkaniowa jest obowiązana zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Zgodnie z art. 17¹⁷ ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Jeżeli spółdzielnia na mocy jednostronnej czynności prawnej, ustanowiła dla siebie odrębną własność lokalu, przeniesienie własności lokalu może nastąpić wyłącznie na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu, albo osoby niebędącej członkiem spółdzielni, której przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dopiero ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej i części wspólnych budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny.

Z ulgi na zabytki nie skorzysta więc każdy członek spółdzielni mieszkaniowej, skoro warunkiem odliczenia wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej jest bycie właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego. Uprawnienie takie nie dotyczy członków spółdzielni mieszkaniowej, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokalu mieszkalnego, np. typu lokatorskiego lub własnościowego. Ulga dotyczy wyłącznie osób, które mają własność lokalu znajdującego się w nieruchomości będącej zabytkiem wpisanym do rejestru zabytków w momencie ponoszenia wydatku na fundusz remontowy, co wprost wynika z art. 26hb ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie to spółdzielnia jest właścicielem nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, a Pani przysługuje wyłącznie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Panią na wpłaty na fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej, w ramach przysługującego Pani spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków, której spółdzielnia jest właścicielem, nie będą uprawniały Pani do zastosowania ulgi na zabytki, o której mowa w art. 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako posiadaczowi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie przysługuje Pani prawo własności zabytku nieruchomego, czego wymaga dla skorzystania z ulgi na zabytki art. 26hb ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).