0113-KDIPT2-2.4011.70.2020.1.SR - Wydatkowanie części przychodu z tytułu dokonanej sprzedaży otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2016 r., Repertorium A nr..., siostra darowała Wnioskodawcy nieruchomość wraz z częściami składowymi, wpisaną pod numerem KW..., położoną w..., składającą się z działek nr A i nr B, stanowiącą teren zabudowany o pow. 0,0419 ha. Działki powyższe stanowią inne tereny zabudowane, natomiast na działce nr A posadowiony był budynek handlowo-usługowy.

Dokonana darowizna nieruchomości z dnia 18 lutego 2016 r. miała charakter nieodpłatny i nie stanowiła żadnego rozliczenia majątkowego między rodzeństwem. Darowana przez darczyńcę (siostrę Wnioskodawcy) nieruchomość nie była również wykorzystywana przez siostrę Wnioskodawcy w działalności gospodarczej przed darowizną.

W momencie zawarcia ww. umowy darowizny, nieruchomość była wolna od jakichkolwiek długów i ciężarów, roszczeń osób trzecich oraz nie stanowiła zabezpieczenia wierzytelności; nie była również przedmiotem postępowań egzekucyjnych. Wnioskodawcy do działki nr A i nr B przysługiwało prawo własności. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 września 2016 r., Repertorium A nr..., Wnioskodawca sprzedał na rzecz wspólników spółki prawa cywilnego, opisaną wyżej nieruchomość wraz z częściami składowymi za cenę 690 000 zł. Dokonane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działki nr A i nr B nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za kwotę uzyskaną ze sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca nabył:

Na nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Repertorium A nr..., której Wnioskodawca jest właścicielem (posiada 100% udziałów), będzie realizował własne cele mieszkaniowe, tj. rozpocznie budowę domu jednorodzinnego. Powyższa nieruchomość posiada dostęp do kanalizacji, energii elektrycznej oraz gazu, a dojazd do ww. działki odbywa się drogą gminną, utwardzoną asfaltem. W okresie od nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca gromadzi aktualnie środki celem rozpoczęcia budowy na ww. nieruchomości oraz prowadzi rozmowy z biurami projektowymi, w tym projektantami i wykonawcami.

Udziały w ww. nieruchomości były nabywane od kilku osób fizycznych. Nabycie powyższej nieruchomości zostało dokonane od osób trzecich, niespokrewnionych z Wnioskodawcą. Wartość ww. nieruchomości została ustalona z uwzględnieniem cen rynkowych. Transakcje były dokonywane za pośrednictwem biur pośredniczących w sprzedaży nieruchomości. Kwoty z tytułu transakcji dot. ww. nieruchomości były przelewane na rachunek bankowy.

Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do daty rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego na ww. nieruchomości, tym niemniej Wnioskodawca zamierza ją rozpocząć w najbliższym czasie. W wybudowanym domu, Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje budowę dużego domu jednorodzinnego z otwartą przestrzenią oraz sporym ogrodem. Ww. nieruchomości Wnioskodawca nie będzie udostępniał nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca aktualnie nie zamierza także wynajmować, podnajmować, wydzierżawiać lub w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z udostępnienia ww. nieruchomości osobom trzecim.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, ale jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego znajdującego się w..., w którym aktualnie zamieszkuje wraz z siostrą oraz rodzicami, natomiast chce się usamodzielnić, zmienić miejsce zamieszkania bliżej gór i wybudować dom jednorodzinny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy do Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim Wnioskodawca z części środków uzyskanych ze sprzedaży działek objętych aktem notarialnym z dnia 14 września 2016 r., Rep. A nr..., nabył udziały w prawie własności niezabudowanych działek objętych aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Rep. A nr...?

2. Czy w zakresie, w jakim Wnioskodawca część uzyskanych środków pieniężnych ze sprzedaży nabytej od siostry nieruchomości (akt notarialny z dnia 14 września 2016 r., Rep. A nr...) przeznaczył na nabycie udziałów w nieruchomościach objętych aktem notarialnym z dnia 25 października 2017 r., Rep. A nr..., należy wykazać i opodatkować według stawki 19% (art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ww. ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Za wydatki na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wykładni sformułowania "na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego", jak również udziału w takim gruncie, należy dokonywać poprzez odniesienie się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie bowiem z zapisami tej ustawy, określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (art. 4 ww. ustawy). Natomiast w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., nr IPPB4/415-481/14-2/MS1). Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 682/11, w którym Sąd stanął na stanowisku, że przeznaczenie gruntu na potrzeby zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ustala się w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Z kolei ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Te bowiem dokumenty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wg obowiązujących przepisów wskazują na dozwolony sposób zabudowy i zagospodarowania nieruchomości, a więc na ich podstawie można stwierdzić, czy dany grunt może być wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego. W sytuacji zatem, gdyby w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, brak było zarówno miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jak również decyzji o warunkach zabudowy, uzasadnione może okazać się ustalenie przeznaczenia gruntu, mając na uwadze dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (zob. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1032/17).

W świetle powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa powyżej, podatnik jest zobowiązany, po pierwsze, wydatkować uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, wskazane przez ustawodawcę m.in. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po drugie, dokonać powyższej czynności w określonym czasie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1194/15). Mając na uwadze stan prawny na dzień 14 września 2016 r., Wnioskodawca powinien wydatkować uzyskane środki pieniężne ze sprzedaży działek, najpóźniej do dnia 31 grudnia 2018 r.

W świetle zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca, część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży działek nr A oraz nr B (akt notarialny z dnia 14 września 2016 r., Repertorium A nr...), wydatkował na własne cele mieszkaniowe, tj. cele wskazane w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie. Wnioskodawca bowiem aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Repertorium A nr..., nabył udziały w prawie własności nieruchomości niezabudowanych działek gruntu nr C oraz nr D, na których będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Zakupione przez Wnioskodawcę ww. grunty zostały nabyte pod budowę budynku mieszkalnego (z treści ww. aktu notarialnego wynika, że grunty te, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zostały wpisane w obszar funkcjonalny - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, co potwierdzają jednocześnie zaświadczenia wydane przez organ wykonawczy w Gminie...).

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że powołane powyżej przepisy nie wymagają, celem możliwości skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnienia innych warunków poza wskazanymi powyżej.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w wydanej w stosunku do Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia..., nr..., organ wydający interpretację wyraził stanowisko, zgodnie z którym wydatkowanie części uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu na nabycie jednej ze wskazanych we wniosku nieruchomości, w skład której wchodzą działki przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, na której Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, jeżeli Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe na nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Repertorium A nr..., to w odniesieniu do nabycia powyższej nieruchomości, Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w zadanym przez Wnioskodawcę pytaniu. Zatem, w odniesieniu do pozostałych gruntów, Wnioskodawca powinien rzeczone transakcje wykazać i opodatkować zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, skoro Wnioskodawca wydatkował w części uzyskane środki finansowe ze sprzedaży działek nr A oraz nr B na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie gruntu objętego aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Repertorium A nr..., na którym Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe oraz wydatku tego dokonał w terminie począwszy od dnia odpłatnego zbycia - 14 września 2016 r., nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do dnia 31 grudnia 2018 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do ww. zwolnienia podatkowego w wysokości 460 000 zł (poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na własne cele mieszkaniowe nie przekraczają przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. działek nr A i nr B).

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 2), w odniesieniu do pozostałej kwoty uzyskanej ze sprzedaży działek nabytych od siostry w drodze darowizny (akt notarialny z dnia 14 września 2016 r., Repertorium A nr...), a przeznaczonej na nabycie nieruchomości gruntowych objętych aktem notarialnym z dnia 25 października 2017 r., Repertorium A nr..., właściwym będzie opodatkowanie ww. kwoty podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wg stawki podatkowej wynoszącej 19%. Nabyte bowiem działki nie zostaną wykorzystane przez Wnioskodawcę na własne cele mieszkaniowe, stąd w powyższym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy. Jak wskazał bowiem organ w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia..., nr..., Wnioskodawca może realizować własne cele mieszkaniowe jedynie na jednej nieruchomości. W analizowanym stanie faktycznym cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie realizował na działkach nr D i nr C, objętych aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Rep. A nr....

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 lutego 2016 r. siostra darowała Wnioskodawcy nieruchomość wraz z częściami składowymi, składającą się z działek nr A i nr B, stanowiącą teren zabudowany o pow. 0,0419 ha. Działki powyższe stanowią inne tereny zabudowane, natomiast na działce nr A posadowiony był budynek handlowo-usługowy. Następnie, na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 września 2016 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz wspólników spółki prawa cywilnego ww. nieruchomość wraz z częściami składowymi, za cenę 690 000 zł. Dokonane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działki nr A i nr B nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2016 r. otrzymanych w darowiźnie od siostry nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił zarówno rodzaju użytków gruntowych, jak i klasyfikacji gleboznawczej gruntów nabywanych pod budowę budynku mieszkalnego.

Rodzaj użytku rolnego gruntu i jego gleboznawcza klasyfikacja nie zmieniają przeznaczenia nieruchomości wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), ilekroć w ustawie tej mowa jest o działce budowlanej należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

Zatem, nabycie gruntu przeznaczonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo jednorodzinne spełnia przesłankę wynikającą z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą przeznaczenia nabytego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym rodzaje wydatków, których poniesienie uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. W przypadku nabywania gruntu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa wskazuje, że musi to być określony grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten grunt w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe.

Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości.

Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Z treści wniosku wynika, że za kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca nabył m.in. udziały w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr C o pow. 1,0208 ha oraz udziały w prawie własności niezabudowanej działki gruntu nr D o pow. 0,0699 ha, położonych w miejscowości..., gmina..., o łącznej wartości 460 000 zł (akt notarialny z dnia 29 września 2017 r.). Z treści ww. aktu notarialnego wynika także, że zgodnie z ustaleniami Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego działki gruntu nr C i nr D wpisane są w obszar funkcjonalny oznaczony symbolem MN.22 o przeznaczeniu podstawowym - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, co potwierdza zaświadczenie wydane z upoważnienia Wójta Gminy z dnia 25 września 2017 r.

Na nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 29 września 2017 r., Repertorium A nr..., której Wnioskodawca jest właścicielem (posiada 100% udziałów), będzie realizował własne cele mieszkaniowe, tj. rozpocznie budowę domu jednorodzinnego. Powyższa nieruchomość posiada dostęp do kanalizacji, energii elektrycznej oraz gazu, a dojazd do ww. działki odbywa się drogą gminną, utwardzoną asfaltem. W okresie od nabycia do dnia złożenia niniejszego wniosku, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, gromadzi aktualnie środki celem rozpoczęcia budowy na ww. nieruchomości oraz prowadzi rozmowy z biurami projektowymi, w tym projektantami i wykonawcami. Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do daty rozpoczęcia budowy domu jednorodzinnego na ww. nieruchomości, tym niemniej Wnioskodawca zamierzają rozpocząć w najbliższym czasie. W wybudowanym domu, Wnioskodawca będzie realizować własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca planuje budowę dużego domu jednorodzinnego z otwartą przestrzenią oraz sporym ogrodem. Ww. nieruchomości, Wnioskodawca nie będzie udostępniał nieodpłatnie lub odpłatnie osobom trzecim. Wnioskodawca aktualnie nie zamierza także wynajmować, podnajmować, wydzierżawiać lub w jakikolwiek inny sposób czerpać korzyści z udostępnienia ww. nieruchomości osobom trzecim. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, ale jest współwłaścicielem domu jednorodzinnego znajdującego się w..., w którym aktualnie zamieszkuje wraz z siostrą oraz rodzicami, natomiast chce się usamodzielnić, zmienić miejsce zamieszkania bliżej gór i wybudować dom jednorodzinny.

Wskazać należy, że dla potrzeb analizowanego zwolnienia przedmiotowego charakter nabytego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinien być oceniany nie tylko w oparciu o formalne przeznaczenie tego gruntu, ale także w kontekście rzeczywistej i realnej jego zabudowy. Zwolnienie może przysługiwać w związku z wydatkowaniem na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, w którym podatnik faktycznie będzie realizował własne cele mieszkaniowe. Samo poniesienie wydatku na nabycie działki budowlanej nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Reasumując, przychód z tytułu dokonanej przez Wnioskodawcę w dniu 14 września 2016 r. sprzedaży otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości (składającej się z działki nr B i zabudowanej działki nr A) stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie części ww. przychodu Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości, w skład której wchodzą działki przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego - działki nr C i nr D, na których Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zwolnienie będzie obejmowało taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w 2016 r. otrzymanych w darowiźnie nieruchomości, jaka proporcjonalnie będzie odpowiadała udziałowi ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (zakup działki nr C i nr D) w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie.

Natomiast, pozostała część przychodu uzyskanego ze sprzedaży otrzymanych w darowiźnie nieruchomości niewydatkowana przez Wnioskodawcę na Jego własne cele mieszkaniowe podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.