0113-KDIPT2-2.4011.662.2019.2.EC - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2019 r. (data wpływu 16 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z zakupem lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z zakupem lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem najmu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 grudnia 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.662.2019.1.EC, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 grudnia 2019 r.), zaś w dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr..., położonego w.... przy ul.... Zakup mieszkania został sfinansowany z kredytu mieszkaniowego. We wrześniu 2015 r. udało się spłacić ww. kredyt mieszkaniowy. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną postanowił zakupić dom w zabudowie szeregowej w miejscowości.... (obecne miejsce zamieszkania). Zakup domu finansowany był kredytem mieszkaniowym. Wnioskodawca wraz z małżonką postanowił, że mieszkanie w... przy ul..... będą wynajmować, a pieniądze uzyskane z wynajmu mieszkania będą przeznaczać na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu. W 2018 r. ze względu na brak zainteresowania wynajmem mieszkania w kwocie, która pozwalałaby na spłatę kredytu na dom, małżonkowie postanowili sprzedać mieszkanie przy ulicy.... Jednocześnie postanowili kupić inne mieszkanie w dogodniejszej lokalizacji. Mieszkanie przy ul..... zostało sprzedane we wrześniu 2018 r. W październiku 2018 r. małżonkowie zakupili własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w... na...., w stanie do kapitalnego remontu. Remont mieszkania Wnioskodawca wraz z żoną planował wykonać z pieniędzy pozostałych po sprzedaży mieszkania przy ul..... oraz częściowo ze środków własnych. Na początku 2019 r. okazało się, że małżonkowie nie są w stanie dokończyć remontu mieszkania ze względu na sytuacje osobistą i związany z tym brak środków pieniężnych. Jedynym racjonalnym wyjściem z sytuacji była sprzedaż mieszkania i zakup innego, o mniejszym metrażu. Niewykończone mieszkanie na.... zostało sprzedane w marcu 2019 r. W kwietniu 2019 r. małżonkowie dokonali zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w.... przy ul.... Mieszkanie to po odświeżeniu udało się wynająć we wrześniu 2019 r., w kwocie pozwalającej na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup domu, w którym Wnioskodawca wraz z żoną aktualnie mieszka. Wnioskodawca ani Jego małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi najem okazjonalny wyłącznie jednego mieszkania, który pomaga spełniać własne potrzeby mieszkaniowe, tj. utrzymać budynek mieszkalny w...., w którym Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje.

Mieszkanie przy ul...... służyć będzie Wnioskodawcy i Jego żonie nie tylko w celach wynajmu. W przyszłości małżonkowie planują sprzedaż ww. mieszkania oraz domu w....., w którym aktualnie mieszkają. Środki uzyskane ze sprzedaży obu nieruchomości małżonkowie planują przeznaczyć na zakup większego domu, w którym razem z nimi zamieszkać będą mogli rodzice małżonki Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że środki z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczone zostały w całości na zakup mieszkania przy ul....., jego remont oraz wyposażenie.

Mieszkanie zostało zakupione w celu wynajmu, chociaż Wnioskodawca nie może przewidzieć czy w przyszłości będzie wykorzystywane w innych celach, np. zamieszkanie przez Niego lub udostępnione bezpłatnie członkom rodziny.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, (...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Definicja ta nie precyzuje przeznaczenia lokalu mieszkalnego po jego nabyciu, nie precyzuje również, że to sam nabywca oraz przez jaki czas musi w kupionym lokalu mieszkać lub być zameldowany.

Wnioskodawca wraz z żoną nie mają innych źródeł utrzymania poza pracą na etacie i dodatkiem 500+. Lokal mieszkalny przy ul..... był przez Wnioskodawcę zamieszkiwany w trakcie prowadzenia remontu, który trwał od maja do lipca 2019 r., ponieważ część prac remontowych Wnioskodawca wykonywał samodzielnie.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem mieszkania przy ul.... Drugim współwłaścicielem jest Jego żona (nr księgi wieczystej:...). Mieszkanie przy ul..... i dom w.... prawdopodobnie sprzedane zostaną w 2022 r. Związane jest to z przejściem na emeryturę rodziców żony Wnioskodawcy. Wydatki na zakup większego domu zostaną poniesione prawdopodobnie w ciągu roku od sprzedaży mieszkania i domu, konkretnie do 31 grudnia 2023 r. Środki ze sprzedaży mieszkania i domu zostaną w całości przeznaczone na zakup nowego domu, jego remont oraz wyposażenie.

Po zakupie nieruchomości Wnioskodawca będzie jej współwłaścicielem. Drugim właścicielem będzie Jego żona. Wnioskodawca będzie mieszkał w nieruchomości, którą planuje zakupić po sprzedaży domu i mieszkania. Nieruchomość będzie udostępniania bezpłatnie rodzicom żony Wnioskodawcy.

Umowa najmu mieszkania przy ul..... jest umową najmu okazjonalnego, zawarta została na okres 12 miesięcy, od dnia 1 września 2019 r. Wcześniejsza umowa najmu sprzedanego lokalu przy ul....., trwała 3 lata i była podpisana na czas nieokreślony. Prowadzony najem jest opodatkowany w formie ryczałtu (8,5%). Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz lokalu mieszkalnego przy ul..... oraz budynku mieszkalnego w miejscowości....

W związku ze sprzedażą mieszkania w.... na..... zaistniał obowiązek rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od dochodu ze sprzedaży tego mieszkania, na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą wniosku Wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest potrzeba wyjaśnienia czy zakup lokalu mieszkalnego w celu najmu okazjonalnego, który umożliwi spłatę rat kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę (i Jego małżonkę) na zakup budynku mieszkalnego w miejscowości...., można zakwalifikować jako zakup "na własne cele mieszkaniowe".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zakup mieszkania przy ul...., w sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, można zaliczyć jako zakup na własne cele mieszkaniowe, tj. czy zakup ten uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Definicja ta nie precyzuje przeznaczenia lokalu mieszkalnego po jego nabyciu, nie precyzuje również, że to sam nabywca musi w kupionym lokalu mieszkać i w jakim czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup mieszkania przy ul..... uprawnia Go do skorzystania z ww. ulgi, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy rozliczaniu PIT-39 ze sprzedaży mieszkania na..... Podjęte przez Wnioskodawcę działania związane ze sprzedażą mieszkania prowadzone są w celu uzyskania dochodu z najmu okazjonalnego, pozwalającego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup domu, w którym Wnioskodawca obecnie mieszka i jest zameldowany. Sprzedaż mieszkania nie pozwoliłaby Wnioskodawcy i Jego żonie na spłatę całego zaciągniętego kredytu, natomiast kwota uzyskiwana z wynajmu, pokrywa w pełni comiesięczną ratę kredytu, a zatem pozwala spełniać "własne cele mieszkaniowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że we wrześniu 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zakup mieszkania został sfinansowany z kredytu mieszkaniowego. We wrześniu 2015 r. udało się spłacić ww. kredyt mieszkaniowy. Następnie Wnioskodawca wraz z żoną postanowił zakupić dom w zabudowie szeregowej (obecne miejsce zamieszkania). Zakup domu finansowany był kredytem mieszkaniowym. Wnioskodawca wraz z małżonką postanowił, że mieszkanie będą wynajmować, a pieniądze uzyskane z wynajmu mieszkania będą przeznaczać na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu. W 2018 r. ze względu na brak zainteresowania wynajmem mieszkania, w kwocie która pozwalałaby na spłatę kredytu na dom, małżonkowie postanowili sprzedać mieszkanie. Jednocześnie postanowili kupić inne mieszkanie w dogodniejszej lokalizacji. Mieszkanie zostało sprzedane we wrześniu 2018 r. W październiku 2018 r. małżonkowie zakupili własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w stanie do kapitalnego remontu. Remont mieszkania Wnioskodawca wraz z żoną planował wykonać z pieniędzy pozostałych po sprzedaży mieszkania oraz częściowo ze środków własnych. Na początku 2019 r. okazało się, że małżonkowie nie są w stanie dokończyć remontu mieszkania ze względu na sytuacje osobistą i związany z tym brak środków pieniężnych. Jedynym racjonalnym wyjściem z sytuacji była sprzedaż mieszkania i zakup innego o mniejszym metrażu. Niewykończone mieszkanie zostało sprzedane w marcu 2019 r. Środki z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczone zostały w całości na zakup mieszkania, jego remont oraz wyposażenie. W kwietniu 2019 r. małżonkowie dokonali zakupu lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Mieszkanie zostało zakupione w celu wynajmu, chociaż Wnioskodawca nie może przewidzieć czy w przyszłości będzie wykorzystywane w innych celach, np. zamieszkanie przez Niego lub udostępnione bezpłatnie członkom rodziny. Mieszkanie to po odświeżeniu udało się wynająć we wrześniu 2019 r., w kwocie pozwalającej na spłatę rat kredytu zaciągniętego na zakup domu, w którym Wnioskodawca wraz z żoną aktualnie mieszka. Umowa najmu mieszkania jest umową najmu okazjonalnego, zawarta została na okres 12 miesięcy od dnia 1 września 2019 r. Wcześniejsza umowa najmu sprzedanego lokalu, trwała 3 lata i była podpisana na czas nieokreślony. Prowadzony najem jest opodatkowany w formie ryczałtu (8,5%). Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz lokalu mieszkalnego oraz budynku mieszkalnego. Mieszkanie służyć będzie Wnioskodawcy i Jego żonie nie tylko w celach wynajmu. W przyszłości małżonkowie planują sprzedaż ww. mieszkania oraz domu, w którym aktualnie mieszkają. Środki uzyskane ze sprzedaży obu nieruchomości małżonkowie planują przeznaczyć na zakup większego domu, w którym razem z nimi zamieszkać będą mogli rodzice małżonki Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ani Jego małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi najem okazjonalny wyłącznie jednego mieszkania, który pomaga spełniać własne potrzeby mieszkaniowe, tj. utrzymać budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawca aktualnie zamieszkuje.

Wnioskodawca wraz z żoną nie mają innych źródeł utrzymania poza pracą na etacie i dodatkiem 500+. Lokal mieszkalny był przez Wnioskodawcę zamieszkiwany w trakcie prowadzenia remontu, który trwał od maja do lipca 2019 r., ponieważ część prac remontowych Wnioskodawca wykonywał samodzielnie.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem ww. mieszkania. Drugim współwłaścicielem jest Jego żona. Mieszkanie i dom prawdopodobnie sprzedane zostaną w 2022 r. Związane jest to z przejściem na emeryturę rodziców żony Wnioskodawcy. Wydatki na zakup większego domu zostaną poniesione prawdopodobnie w ciągu roku od sprzedaży mieszkania i domu, konkretnie do dnia 31 grudnia 2023 r. Środki ze sprzedaży mieszkania i domu zostaną w całości przeznaczone na zakup nowego domu, jego remont oraz wyposażenie. Po zakupie nieruchomości Wnioskodawca będzie jej współwłaścicielem. Drugim właścicielem będzie Jego żona. Wnioskodawca będzie mieszkał w nieruchomości, którą planuje zakupić po sprzedaży domu i mieszkania. Nieruchomość będzie udostępniania bezpłatnie rodzicom żony Wnioskodawcy.

W świetle opisanego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że dokonane w marcu 2019 r. odpłatne zbycie własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę w październiku 2018 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zbycie nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów - stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy - ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać Urzędom Skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia tego prawa musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W tym miejscu wskazać należy, że katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci uzyskania przychodów z najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci, teściów lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce".

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie winno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innego lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka czasowo lub po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Jednakże, same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Należy tu również zaznaczyć, że zamieszkiwanie lokalu przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia remontu w okresie od maja do lipca 2019 r. nie przesądza jeszcze o realizowaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

Tym samym przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inne niż mieszkaniowe potrzeby podatnika nie mieści się w zamkniętym katalogu celów wymienionych przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które skutkują zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania, dlatego też ich wykładnia musi być wykładnią ścisłą.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że uzyskany przez Wnioskodawcę w marcu 2019 r. przychód z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w październiku 2018 r., z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w celu uzyskania przychodów z najmu, które umożliwią spłatę rat kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego żonę na zakup budynku mieszkalnego, w którym realizowane są cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, bez zamiaru wykorzystywania tego lokalu na własne cele mieszkaniowe, nie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego jedynie w sytuacji, gdy nabył lokal w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Skoro w nabytym lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nie będzie mieszkać, gdyż mieszkanie zostało zakupione w celu wynajmu (bądź jak twierdzi nie może przewidzieć czy w przyszłości będzie wykorzystywane w innych celach, np. zamieszanie przez Wnioskodawcę lub udostępnione bezpłatnie członkom rodziny), to tym samym nie dojdzie do spełnienia nadrzędnego celu ww. zwolnienia.

Nieruchomość mieszkalna, która nie jest niewykorzystywana przez podatnika do zamieszkania lub jest wykorzystywana przez niego do innych celów niż zaspokojenie własnych jego potrzeb (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego. Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która nabywa nieruchomości w celach realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. najemców.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w....., ul.....,...., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.