0113-KDIPT2-2.4011.615.2019.2.MK - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z wynagrodzeniem kancelarii prawnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z wynagrodzeniem kancelarii prawnej reprezentującej Wnioskodawcę w postępowaniu o uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od zaległego wynagrodzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku związanego z wynagrodzeniem kancelarii prawnej reprezentującej Wnioskodawcę w postępowaniu o uzyskanie przychodu z tytułu odsetek od zaległego wynagrodzenia.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.615.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 13 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 grudnia 2019 r.). W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 20 grudnia 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z wyrokiem Sądu Apelacyjnego... z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt..., Spółka dokonała na rzecz Wnioskodawcy wypłaty należności z tytułu zaległego wynagrodzenia za zrealizowany w ramach umowy cywilnoprawnej wniosek. Zasądzona tym wyrokiem kwota dotyczyła należności głównej w kwocie..., oraz odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego), w kwocie.... Od należności głównej, zakwalifikowanej do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), Spółka jako płatnik pobrała zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniając do obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Natomiast, należność stanowiąca odsetki została wypłacona Wnioskodawcy w kwocie brutto. Wypłacający poinformował Wnioskodawcę pisemnie o konieczności samodzielnego opodatkowania tej należności.

W celu dochodzenia wypłaty wynagrodzenia za zrealizowany w ramach umowy cywilnoprawnej wniosek, Wnioskodawca poniósł z własnych środków wydatki związane z pomocą i doradztwem prawnym. Faktury VAT obejmują pełną kwotę wynagrodzenia za świadczone usługi przez kancelarie prawne. Wydatki udokumentowano przelewami bankowymi z konta Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obliczając dochód z tytułu odsetek Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość wynagrodzenia w kwocie..., wypłaconego reprezentującym Go w tym sporze kancelariom prawnym, na co posiada faktury i dowody zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Niego wydatki na pomoc prawną, które udokumentowane są wystawionymi przez kancelarie prawne fakturami, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ były faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały wymienione w katalogu art. 23 ww. ustawy. W tej sytuacji, wyliczając dochód do opodatkowania z tytułu wypłaconych Wnioskodawcy odsetek w kwocie... za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (tj. wypłaty zaległego wynagrodzenia za wniosek), w pełni zasadnym jest pomniejszenie przychodu o wartość należności zapłaconych przez Wnioskodawcę kancelariom prawnym w kwocie. Powyższe stanowisko potwierdzone jest przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.144.2019.2.MST, która mówi cyt.: "Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek można zaliczyć wydatki poniesione na pomoc prawną, udokumentowane wystawioną przez kancelarię prawną fakturą oraz dokonać pomniejszenia ww. przychodu o wskazane wydatki."

Wnioskodawca uważa, że przychód z tytułu odsetek za nieterminową zapłatę kwoty głównej stanowi przychód z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, wśród których wymienia się m.in. inne źródła (pkt 9).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy.

Przychód podatkowy z innych źródeł występuje w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zgodnie z wyrokiem Sądu na rzecz Wnioskodawcy dokonano wypłaty należności z tytułu zaległego wynagrodzenia wynikającego z umowy cywilnoprawnej. Zasądzona tym wyrokiem kwota dotyczyła należności głównej oraz odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego (na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego). Od należności głównej, zakwalifikowanej do źródła przychodu określonego w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik pobrał zaliczkę na podatek dochodowy uwzględniając do obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania 20% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Natomiast, należność stanowiąca odsetki została wypłacona Wnioskodawcy w kwocie brutto. Wypłacający poinformował Wnioskodawcę pisemnie o konieczności samodzielnego opodatkowania tej należności. W celu dochodzenia wypłaty wynagrodzenia za zrealizowany w ramach umowy cywilnoprawnej wniosek, Wnioskodawca poniósł z własnych środków wydatki związane z pomocą i doradztwem prawnym. Faktury VAT obejmują pełną kwotę wynagrodzenia za świadczone usługi przez kancelarie prawne. Wydatki udokumentowano przelewami bankowymi z konta Wnioskodawcy.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Wskazać również należy, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne.

Należy również zauważyć, że odsetki są związane z kwotą długu głównego, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Innymi słowy, nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Tak więc pomimo pewnego związku odsetek z długiem głównym, ze względu na fakt różnego źródła ich powstania, są one należnością odrębną od odszkodowania i zadośćuczynienia. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Ponadto zauważyć należy, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16) dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń.

Wątpliwość Wnioskodawcy w niniejszej sprawie budzi kwestia, czy obliczając dochód z tytułu odsetek ma prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość wynagrodzenia wypłaconego reprezentującym Go kancelariom prawnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze - obiektywnie realny, po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu tak, by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Aby bowiem w ogóle mogło dojść do powstania kosztu uzyskania przychodu, podatnik musi ponieść faktyczny wydatek (ekonomiczny ciężar) związany ze zdarzeniem prawnym mającym wpływ na uzyskanie przychodu lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodu.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że koszty wynagrodzenia wypłaconego kancelariom prawnym zostały poniesione przez Wnioskodawcę nie tylko w celu uzyskania odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, ale również w celu wyegzekwowania należności głównej z tytułu zaległego wynagrodzenia.

To oznacza, że w świetle powołanych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych odsetek nie może zostać zaliczona cała kwota wynagrodzenia na rzecz kancelarii prawnych, ponieważ wydatek ten był poniesiony nie tylko w celu uzyskania odsetek, lecz także świadczenia głównego.

Reasumując, w celu obliczenia dochodu z tytułu odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tego tytułu jedynie część udokumentowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenie reprezentujących go kancelarii prawnych, tj. w wysokości odpowiadającej proporcji przychodu z tytułu odsetek w ogólnej kwocie świadczeń zasądzonych na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wyroku sądu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.144.2019.2.MST, należy wskazać, że dotyczy ona wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym, odmiennym od będącego przedmiotem wniosku o wydanie niniejszej interpretacji indywidualnej. Powyższa interpretacja indywidualna dotyczyła zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pomoc prawną w celu dochodzenia wyłącznie roszczenia z tytułu odsetek, natomiast w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wydatki na pomoc prawną dotyczyły dochodzenia wypłaty wynagrodzenia za zrealizowany wniosek.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.