0113-KDIPT2-2.4011.61.2020.2.MP - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 9 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.) i pismem z dnia 23 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 10 stycznia 2020 r.).

Wniosek (uzupełniony przez Wnioskodawczynię pismem z dnia 10 stycznia 2020 r.) nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.61.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lutego 2020 r.), natomiast w dniu 23 lutego 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku pismem z dnia 23 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wniosek dotyczy nieruchomości (dom jednorodzinny). Dom jednorodzinny w stanie surowym otwartym kupiła Wnioskodawczyni (nazwisko panieńskie - R.) i Jej partner M.D. w 2006 r., na który wzięli kredyt hipoteczny w grudniu 2006 r.w. Bank (przed zawarciem związku małżeńskiego). Wnioskodawczyni była właścicielem 1/2 domu, M.D. właścicielem 1/2 domu (współwłasność) - akt notarialny z dnia 14 grudnia 2006 r.

W 2007 r. nastąpiło zawarcie związku małżeńskiego między współwłaścicielami nieruchomości. W dniu 25 lutego 2017 r. nastąpiło podpisanie aktu notarialnego o rozdzielność majątkową i drugiego aktu notarialnego - umowa o zniesienie współwłasności nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni jako przygotowanie do sprawy rozwodowej. W punkcie 4 aktu notarialnego o zniesienie współwłasności napisane jest, że zniesienie współwłasności odbywa się nieodpłatnie, jednak w punkcie 6 Wnioskodawczyni zobowiązuje się do pełnego przejęcia kredytu hipotecznego lub jego całkowitej spłaty.

W czerwcu 2017 r. Sąd Okręgowy w... orzekł rozwód Wnioskodawczyni i M.D.

W związku z tym, że. Bank nie wyraził zgody na odłączenie M.D. od kredytu hipotecznego nieruchomość musiała być sprzedana by zwolnić M.D. od obciążeń zdolności kredytowej.

W styczniu 2018 r. nastąpiła konieczność sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia pełnych praw własnościowych przez Wnioskodawczynię. Nieruchomość została sprzedana za kwotę pokrywającą jedynie spłatę kredytu i kosztów z tym związanych. Cała kwota ze sprzedaży nieruchomości została przekazana bezpośrednio od banku kupującego na spłatę kredytu hipotecznego banku sprzedającej, tj. Wnioskodawczyni.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 23 lutego 2020 r. Wnioskodawczyni wskazała, że wniosek dotyczy nieruchomości - dwukondygnacyjnego, murowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej 155 m², oddanego do użytku w 2007 r., położonego w...województwo.... Nieruchomość znajduje się na działce budowlanej o numerze ewidencyjnym 1824/35, o obszarze 0,1275 ha. Działka nr 1824/35 objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy...i zgodnie z jego przeznaczeniem jest położona na terenach budowlanych mieszkaniowo-usługowych.

Wnioskodawczyni wraz z ówczesnym partnerem M.D., nabyli nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, w udziałach wynoszących po 1/2 części, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2006 r., akt notarialny Rep. A nr.... Wnioskodawczyni i M.D. nabyli opisaną nieruchomość cyt.: "za cenę w kwocie 96 500 zł, za każdy udział, czyli za łączną cenę w kwocie 193 000 zł". W dniu 14 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z M.D. podpisali umowę na kredyt hipoteczny z...Bank na sfinansowanie zakupu działki budowlanej oraz sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego znajdujących się przy ul...., o numerze działki 1824/35, dla której prowadzona była księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w..., o nr..., numer umowy.., na kwotę 421 514 zł 01 gr. Cała kwota została wykorzystana na zakup nieruchomości zabudowanej i dokończenie budowy domu jednorodzinnego. Kredytobiorcy zobowiązali się wówczas do spłaty udzielonego kredytu w 359 równych ratach kapitałowo-odsetkowych według określonego harmonogramu spłat. Obydwoje kredytobiorców solidarnie odpowiadali za spłatę kredytu w postaci rat miesięcznych płatnych do 5 dnia każdego miesiąca.

Wnioskodawczyni oraz M.D. zawarli związek małżeński w dniu 11 sierpnia 2007 r.w..., od tego dnia obowiązywała ich ustawowa wspólność majątkowa. W trakcie trwania związku małżeńskiego małżonkowie nie włączyli do wspólności majątkowej nabytych przed zawarciem związku małżeńskiego udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

W dniu 25 lutego 2017 r., przed notariuszem..., Wnioskodawczyni i M.D. ustanowili w ich małżeństwie rozdzielność majątkową, postanawiając, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później. Od dnia 25 lutego 2017 r. każdy z małżonków zarządzał swoim majątkiem samodzielnie, co potwierdza akt notarialny Rep. A nr....

W dniu 25 lutego 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr..., M.D. oraz Wnioskodawczyni, znieśli współwłasność przysługującej im w udziałach wynoszących po 1/2 części zabudowanej nieruchomości, położonej w..., stanowiącej jedynie działkę nr 1824/35, o obszarze 0,1275 ha, objętej księgą wieczystą..., w ten sposób, że całą tę nieruchomość nabyła Wnioskodawczyni. M.D. i Wnioskodawczyni oświadczyli w akcie, że zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości dokonują nieodpłatnie, bez żadnych spłat ani świadczeń wzajemnych. W akcie tym Wnioskodawczyni zobowiązała się do cyt.: "zwolnienia M.D. od obowiązku spłaty wobec...Banku, zabezpieczonych hipoteką umowną kaucyjną do sumy 843 028 zł 02 gr, wynikającej z podpisania umowy kredytu hipotecznego..., z dnia 14 grudnia 2006 r., poprzez ich przejęcie całkowite przez... lub całkowitą spłatę przez Wnioskodawczynię zaciągniętego kredytu hipotecznego". Strony ustaliły wartość rynkową przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na kwotę 600 000 zł. Strony oświadczyły w akcie Rep. A nr..., iż odnośnie Wnioskodawczyni - wartość rynkowa prawa nabytego przez Nią ponad wartość udziału we współwłasności przysługującego Jej przed zniesieniem wynosi 300 000 zł. Koszty sporządzonego aktu wraz z kosztami jego wpisów, koszty złożenia wniosku wieczystoksięgowego oraz opłatę sądową poniosła Wnioskodawczyni.

W efekcie końcowym nieruchomość zabudowana została sprzedana za łączną kwotę 490 000 zł, czyli nabyte 1/2 udziałów zostały zbyte za kwotę 245 000 zł. Kwota ta nie przekroczyła zakładanej wartości 300 000 zł, za 1/2 nabytych udziałów. Według zaświadczenia z dnia 25 czerwca 2019 r. wydanego przez...Bank, Bank poinformował, że na dzień 25 lutego 2017 r. do całkowitej spłaty umowy kredytu hipotecznego..., pozostawała kwota w wysokości... CHF, co przekładało się wg tabeli...Bank z dnia 27 lutego 2017 r.: 1 CHF =...PLN, czyli na kwotę 560 797 zł 67 gr.

Od dnia 25 lutego 2017 r. i podpisania aktu notarialnego Rep. A..., Wnioskodawczyni samodzielnie spłacała kredyt hipoteczny. W lutym 2017 r. Wnioskodawczyni podjęła próby zwolnienia M.D. z zobowiązań wobec...Bank, poprzez odłączenie go od kredytu hipotecznego i całkowite przejęcie zobowiązań przez Wnioskodawczynię. Ostatecznie w dniu 10 stycznia 2018 r. Bank odmówił zmiany warunków umowy i tym samym nie zgodził się na odłączenie MD od kredytu hipotecznego. Zostały podjęte kroki w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w celu całkowitej spłaty kredytu hipotecznego przez Wnioskodawczynię.

W dniu 20 czerwca 2017 r. Sąd Okręgowy w. Wydział II Cywilny rozwiązał przez rozwód związek małżeński Wnioskodawczyni i M.D., zawarty w dniu 11 sierpnia 2007 r.w....

W dniu 19 stycznia 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr...przed notariuszem..., podpisano umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. W akcie tym Wnioskodawczyni oświadczyła, że jest jedyną właścicielką nieruchomości zabudowanej, położonej w..., stanowiącej jedynie działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 1824/35, o obszarze 0,1275 ha, na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 25 lutego 2017 r., akt notarialny Rep. A nr.... W umowie sprzedaży nieruchomości uwzględniono oświadczenie Wnioskodawczyni (na podstawie zaświadczenia wydanego w dniu 24 grudnia 2018 r. przez...Bank), że saldo zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu zabezpieczającego powyższą hipotekę na dzień 18 stycznia 2019 r. wynosiło 125 444,65 CHF (...). Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 19 stycznia 2019 r...zabudowaną nieruchomość położoną w...za cenę w kwocie 490 000 zł. Wnioskodawczyni oświadczyła, że pokwitowała odbiór od kupującego...części ceny w kwocie 10 000 zł przed podpisaniem umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej. Strony w akcie ustaliły, że kwota 479 951 zł 23 gr, zostanie przelana przez kupującego na rachunek techniczny wierzyciela, czyli...Bank, celem spłaty zadłużenia z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką. Pozostałą kwotę 48 zł 77 gr, kupujący zobowiązał się uregulować przelewem na wskazane przez Wnioskodawczynię konto. Wnioskodawczyni zobowiązała się uregulować wszelkie należności niezbędne do całkowitej spłaty zadłużenia, w tym dopłacić ewentualną wymaganą kwotę wynikającą z tytułu odsetek, różnic kursowych oraz opłaty z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu. W powyższym akcie notarialnym Wnioskodawczyni zapewniła, że z tytułu dokonanej aktem notarialnym czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nie zostało dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. W dniu 4 lutego 2019 r...Bank potwierdził, iż została dokonana całkowita spłata kredytu udzielonego umową kredytu hipotecznego..., z dnia 14 grudnia 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spłata opisanego kredytu będzie stanowiła cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy spłata będzie mogła zostać w całości uwzględniona przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), ze względu na Jej obecną sytuację rodzinną (matka samotnie wychowująca dziecko) i materialną (zarobki netto na poziomie 2 500 zł), Wnioskodawczyni nie ma możliwości i zdolności kredytowej na zaciągnięcie kolejnego kredytu na nowe cele mieszkaniowe lub spłatę podatku, który wynosiłby ponad 40 000 zł. Dodatkowo, cała kwota ze sprzedaży domu została przekazana na spłatę kredytu zaciągniętego na tę nieruchomość, której była właścicielem przez dwanaście lat, a nie poniżej pięciu i tylko zaistniała sytuacja zmusiła Wnioskodawczynię do sprzedaży domu.

Wnioskodawczyni uważa, że spłata opisanego kredytu będzie stanowiła cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem będzie mogła zostać w całości uwzględniona przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt został zaciągnięty na zakup nieruchomości i dokończenie budowy domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawczyni mieszkała od samego początku zakupienia przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni oraz M.D. (jako partner Wnioskodawczyni) na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14 grudnia 2006 r., nabyli nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym otwartym, w udziałach wynoszących po 1/2 części. Wnioskodawczyni i M.D. nabyli opisaną nieruchomość za łączną cenę 193 000 zł (kwota za udział 96 500 zł). Ww. nieruchomość to dwukondygnacyjny, murowany budynek mieszkalny jednorodzinny, o powierzchni użytkowej 155 m², który znajduje się na działce budowlanej o numerze ewidencyjnym 1824/35, o obszarze 0,1275 ha. Działka nr 1824/35, objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy i zgodnie z jego przeznaczeniem jest położona na terenach budowlanych mieszkaniowo-usługowych. W dniu 14 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni i M.D. podpisali z Bankiem umowę kredytu hipotecznego na sfinansowanie zakupu działki budowlanej oraz sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego znajdującego się na działce, tj. o numerze 1824/35 (na kwotę 421 514 zł 01 gr). Obydwoje kredytobiorców solidarnie odpowiadali za spłatę kredytu. Cała kwota została wykorzystana na zakup nieruchomości zabudowanej i dokończenie budowy domu jednorodzinnego.

Wnioskodawczyni i M.D. zawarli związek małżeński w dniu 11 sierpnia 2007 r., od tego dnia obowiązywała ich ustawowa wspólność majątkowa. W trakcie trwania związku małżeńskiego małżonkowie nie włączyli do wspólności majątkowej nabytych przed zawarciem związku małżeńskiego udziałów w przedmiotowej nieruchomości. W dniu 25 lutego 2017 r. przed notariuszem, Wnioskodawczyni i Jej mąż ustanowili w ich małżeństwie rozdzielność majątkową, postanawiając, że każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później. W dniu 25 lutego 2017 r. na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni i Jej mąż znieśli współwłasność przysługującej im w udziałach wynoszących po 1/2 części zabudowanej nieruchomości, stanowiącej działkę nr 1824/35, o obszarze 0,1275 ha, w ten sposób, że całą tę nieruchomość nabyła Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni i Jej mąż oświadczyli, że zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości dokonują nieodpłatnie, bez żadnych spłat ani świadczeń wzajemnych. W akcie tym Wnioskodawczyni zobowiązała się do zwolnienia M.D. od obowiązku spłaty wobec Banku, która wynika z podpisania umowy kredytu hipotecznego z dnia 14 grudnia 2006 r., poprzez całkowite przejęcie przez Wnioskodawczynię lub całkowitą spłatę przez Nią zaciągniętego kredytu hipotecznego. Strony ustaliły wartość rynkową przedmiotowej zabudowanej nieruchomości na kwotę 600 000 zł. Strony oświadczyły w tym akcie notarialnym, iż odnośnie Wnioskodawczyni - wartość rynkowa prawa nabytego przez Nią, ponad wartość udziału we współwłasności przysługującego Jej przed zniesieniem, wynosi 300 000 zł. Koszty sporządzonego aktu notarialnego wraz z kosztami jego wpisów, koszty złożenia wniosku wieczystoksięgowego oraz opłatę sądową poniosła Wnioskodawczyni. Od dnia 25 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni samodzielnie spłacała kredyt hipoteczny. Ostatecznie Bank odmówił zmiany warunków umowy i tym samym nie zgodził się na odłączenie M.D. od kredytu hipotecznego. Zostały podjęte kroki w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w celu całkowitej spłaty kredytu hipotecznego przez Wnioskodawczynię. W dniu 20 czerwca 2017 r. Sąd Okręgowy rozwiązał przez rozwód związek małżeński Wnioskodawczyni i M.D. W dniu 19 stycznia 2019 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. zabudowaną nieruchomość, za cenę 490 000 zł. W akcie notarialnym Wnioskodawczyni oświadczyła, że jest jedyną właścicielką zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 25 lutego 2017 r. Wnioskodawczyni oświadczyła, że pokwitowała odbiór od kupującego części ceny w kwocie 10 000 zł przed podpisaniem umowy sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości. Strony w akcie ustaliły, że kwota 479 951 zł 23 gr, zostanie przelana przez kupującego na rachunek techniczny Banku, celem spłaty zadłużenia z tytułu kredytu zabezpieczonego hipoteką. Pozostałą kwotę 48 zł 77 gr, kupujący zobowiązał się uregulować przelewem na wskazane przez Wnioskodawczynię konto. W umowie sprzedaży nieruchomości uwzględniono oświadczenie Wnioskodawczyni (na podstawie zaświadczenia wydanego w dniu 24 grudnia 2018 r. przez Bank), że saldo zadłużenia z tytułu udzielonego kredytu zabezpieczającego powyższą hipotekę na dzień 18 stycznia 2019 r., wynosiło 125 444,65 CHF (wg tabeli kursów Banku). Wnioskodawczyni zobowiązała się uregulować wszelkie należności niezbędne do całkowitej spłaty zadłużenia, w tym dopłacić ewentualną wymaganą kwotę wynikającą z tytułu odsetek, różnic kursowych oraz opłaty z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu. Wnioskodawczyni nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nie zostało dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. W dniu 4 lutego 2019 r. Bank potwierdził, iż została dokonana całkowita spłata kredytu udzielonego umową kredytu hipotecznego z dnia 14 grudnia 2006 r.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

W rozpatrywanej sprawie należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast, stosownie do art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje więc wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Natomiast, przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej (np. przed zawarciem związku małżeńskiego), należą do majątku odrębnego.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze, że w trakcie trwania związku małżeńskiego małżonkowie nie włączyli do wspólności majątkowej zabudowanej nieruchomości, tj. udziału każdego z małżonków nabytego przed zawarciem związku małżeńskiego, nieruchomość ta nie weszła do majątku wspólnego małżonków (Wnioskodawczyni i M.D.). Zabudowana nieruchomość była natomiast przedmiotem zawartej przed notariuszem w dniu 25 lutego 2017 r., między Wnioskodawczynią i M.D. umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku której Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie własność nieruchomości zabudowanej, w zamian za zobowiązanie się do przejęcia wspólnego kredytu hipotecznego do samodzielnej spłaty tego kredytu.

Należy wskazać, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy - w wyniku tego zniesienia - podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości - w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności, dokonane w dniu 25 lutego 2017 r., z uwagi na fakt, że wartość udziału Wnioskodawczyni w zabudowanej nieruchomości, który Ona otrzymała, przekroczyła wartość udziału Wnioskodawczyni w zabudowanej nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, to w rezultacie tej czynności doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, należy wskazać, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

* w 2006 r. - 1/2 udziału w wyniku nabycia do majątku osobistego,

* w 2017 r. - 1/2 udziału w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości.

Oznacza to, że przychód z dokonanej w dniu 19 stycznia 2019 r. sprzedaży zabudowanej nieruchomości w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w 2006 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w dniu 19 stycznia 2019 r. zabudowanej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2017 r., w drodze umowy zniesienia współwłasności nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Należy stwierdzić, że skoro w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości podstawą obliczenia podatku jest dochód, to podatnik zobowiązany jest w pierwszej kolejności pomniejszyć uzyskany przychód o poniesione koszty jego uzyskania. Ustawowo określone ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości powinno wyglądać w ten sposób, że przychód z odpłatnego zbycia (ustalony stosownie do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone według zasad, o jakich mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, gdyż udział w nieruchomości został nabyty w 2017 r. przez Wnioskodawczynię odpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Ponadto, w myśl art. 22 ust. 6f cyt. ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Przywołany przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena, jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego, czy zakup nieruchomości jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Wskazać trzeba, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości. Skoro zaciągnięcie kredytu i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytu nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytu nie mogą być uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wyjaśnić należy, że mamy do czynienia z nabyciem udziału w zabudowanej nieruchomości przysługującego M.D. (mężowi Wnioskodawczyni) w zamian za zwolnienie jego z obowiązku świadczenia na rzecz kredytodawcy (Banku). Skoro Wnioskodawczyni wraz z M.D. zaciągnęli kredyt, w którym byli oboje solidarnie zobowiązani do jego spłaty, obowiązek spłaty kredytu ciążył na M.D. w takim samym stopniu, jak na Wnioskodawczyni. Przeniesienie przez M.D. własności swojego udziału w zabudowanej nieruchomości nastąpiło w sposób odpłatny, tj. w zamian za zwolnienie z długu jaki na nim ciążył. Zatem, wartość jaką miało zwolnienie z długu, będzie kosztem nabycia od M.D. udziału w zabudowanej nieruchomości. Wnioskodawczyni na dzień nabycia od niego udziału w zabudowanej nieruchomości, powinna ustalić wysokość całego zobowiązania kredytowego jakie pozostało kredytobiorcom do spłaty i jakie Wnioskodawczyni przejęła i tą kwotę podzielić na pół.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy, w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek - raz zaliczając wydatek na nabycie nieruchomości oraz nakłady zwiększające jej wartość w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, którym sfinansował ten właśnie cel (np. zakup).

Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza zatem, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej, np. na zakup sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nabycie nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodu. Dla ustawodawcy bez znaczenia pozostaje przy tym sposób pozyskania kapitału na pokrycie ceny zakupu (oszczędności podatnika czy kredyt). Ustawodawca wprowadził natomiast jednoznaczny zakaz traktowania jako objętego zwolnieniem wydatku na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości w sytuacji, gdy ten wydatek na nabycie, podlega uwzględnieniu przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym, tj. został uwzględniony w kosztach nabycia nieruchomości.

Ustawodawca przesądził zatem, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe nie będzie wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, skoro przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będzie cena nabycia zbywanej nieruchomości.

Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych, można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność - jaką jest zakup nieruchomości - byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca cenę nabycia, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość zakupioną na kredyt i tych, którzy nieruchomość zakupili za własne środki. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Wobec powyższego, uwzględnienie spłaty kredytu jako wydatku na cel mieszkaniowy oznaczałoby, że w tej części Wnioskodawczyni odliczałaby dwukrotnie ten sam wydatek, raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z jego sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem hipotecznym, drugi raz poprzez ujęcie, jako wydatku na cele mieszkaniowe spłat tego samego kredytu hipotecznego zaciągniętego na ww. cele, co jest sprzeczne z art. 21 ust. 30 ww. ustawy. W konsekwencji, wydatki na spłatę tej części kredytu, którą Wnioskodawczyni uwzględni w kosztach uzyskania przychodu w postaci sfinansowanych z tego kredytu wydatków na zakup nieruchomości (udziału), nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu udzielonego na zakup tej nieruchomości (udziału), nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zakresie, w jakim wydatki poniesione na te cele będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Jednakże należy wskazać, że jeżeli kwota kredytu walutowego zaciągniętego na sfinansowanie ceny zakupu udziału w zabudowanej nieruchomości (stanowiącej koszty uzyskania przychodu) wzrosła w wyniku zmiany kursu waluty, to w takiej sytuacji, dokonana przez podatnika spłata tej części kwoty kredytu, która odpowiada temu wzrostowi (różnica), może stanowić wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 25 pkt 2 ww. ustawy.

Zatem, jeżeli Wnioskodawczyni wydatkowała środki ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości, to dochód uzyskany z odpłatnego zbycia będzie korzystał ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko w takiej wysokości, która proporcjonalnie do wydatkowanego przychodu na ten cel, nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości, tj. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości. Wynika to z brzmienia przytoczonego wyżej art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, przychód z odpłatnego zbycia w dniu 19 stycznia 2019 r. zabudowanej nieruchomości w odniesieniu do 1/2 udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w 2006 r., nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z dokonanej w dniu 19 stycznia 2019 r. sprzedaży zabudowanej nieruchomości w odniesieniu do 1/2 udziału w nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w 2017 r., w wyniku umowy zniesienia współwłasności, stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c, obejmującymi wydatki związane z nabyciem przedmiotowego udziału w zabudowanej nieruchomości. Zatem przychód ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni może pomniejszyć o koszt nabycia tego udziału w nieruchomości odpowiadający 1/2 obciążenia kredytowego ciążącego na nieruchomości, które przejęła do wyłącznej spłaty (ustalonego na dzień zniesienia współwłasności), w ramach kosztów uzyskania przychodu. Zaznaczyć należy, że spłata kredytu przejętego przez Wnioskodawczynię w ramach zniesienia współwłasności do wysokości 1/2 zadłużenia z dnia zniesienia współwłasności jest kosztem uzyskania przychodu i tym samym nie może stanowić wydatków mieszkaniowych, które podlegałyby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1- 2 w zw. z ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że spłata kredytu będzie stanowiła cel mieszkaniowy wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem będzie mogła zostać w całości uwzględniona przy obliczeniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni może uwzględnić w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup nieruchomości, jednakże tylko w takiej wysokości, która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie zbywanej nieruchomości, tj. spłatę kredytu przypadającego na niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym udział w nieruchomości nabyty w 2006 r., w odniesieniu do którego wydatków związanych z jego nabyciem nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku należy wyjaśnić, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tutejszego Organu. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, gdyż prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tutejszy Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawczynię.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), jest sam przepis prawa. Organ zaznacza również, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ww. ustawy, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla innych osób.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.