0113-KDIPT2-2.4011.59.2020.2.SR - Ustalenie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z zapłatą opłaty rezerwacyjnej przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z zapłatą opłaty rezerwacyjnej przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku z zapłatą opłaty rezerwacyjnej przed datą uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 3 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.59.2020.1.SR, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 marca 2020 r.), zaś w dniu 13 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 11 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana J.F.,

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią N.F.,

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są małżeństwem, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej. Małżonkowie nabyli do wspólnoty majątkowej w dniu 18 listopada 2015 r. (data podpisania aktu notarialnego) nieruchomość mieszkalną - lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność położony w... przy ul.... (dalej: "Mieszkanie").W dniu 1 kwietnia 2019 r. Zainteresowani sprzedali Mieszkanie, co oznacza, że zbycie tego składnika majątkowego nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. Zainteresowani otrzymali środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w ratach. Płatności następowały w datach: 29 stycznia 2019 r. - 9 000 zł (transza 1 - zaliczka), 2 kwietnia 2019 r. - 18 050 zł (transza 2), 16 kwietnia 2019 r. - 97 950 zł (transza 3). Część ceny sprzedaży mieszkania (pozostałe 145 500 zł) została wpłacona na rachunek wierzyciela hipotecznego bezpośrednio przez nabywcę lokalu. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT").

Uzyskane ze sprzedaży pieniądze Zainteresowani chcieli przeznaczyć na cele mieszkaniowe, co pozwoliłoby skorzystać z ulgi podatkowej opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o PIT. Zainteresowani są w trakcie procedury nabycia nieruchomości mieszkaniowej od dewelopera (dalej: "Dom"). Dom nabywany jest do majątku wspólnego małżonków w celu ich wspólnego zamieszkiwania. Zakup Domu ma być finansowany z kilku źródeł, w tym między innymi ze środków uzyskanych ze sprzedaży Mieszkania należącego do Zainteresowanych. Umowę deweloperską dotyczącą nabycia Domu zawarto w dniu 7 marca 2019 r. Planowany odbiór nieruchomości oraz ostateczne przeniesienie własności Domu (nabycie) nastąpić ma w maju 2020 r.

W związku z nabyciem Domu Zainteresowani ponieśli i będą ponosić wydatki na nabycie nieruchomości oraz jej wykończenie. Są to wydatki typu: wkład własny na zakup Domu, opłata rezerwacyjna, koszt zmian aranżacyjnych, a także koszt towarów i usług budowlanych koniecznych do wykończenia wnętrza. Zainteresowani wydatkują i będą wydatkować otrzymane ze sprzedaży Mieszkania środki na nabycie oraz wykończenie wspólnego Domu. W związku z tym każdy z Nich zamierza złożyć deklarację PIT-39, w której zadeklaruje kwotę dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Każdy z małżonków wykaże 50% tych kwot ze względu na istniejącą między nimi małżeńską wspólnotę majątkową. Jednym z istotnych wydatków na nabycie Domu od dewelopera jest tzw. opłata rezerwacyjna, którą Zainteresowani ponieśli w dniu 23 stycznia 2019 r., czyli jeszcze przed sprzedażą Mieszkania. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej jest warunkiem koniecznym dla zarezerwowania wybranej nieruchomości. Jest to pierwszy element transakcji nabycia nieruchomości od dewelopera, bez którego transakcja nabycia nie może nastąpić. Przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest i zostanie w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia, wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w całości.

Wykaz wydatków poniesionych dotychczas - wydatki na nabycie i inne wydatki objęte ulgą:

1. Wpłata na rachunek dewelopera kwoty 63 700 zł stanowiącej cenę zakupu nieruchomości, tzw. wkład własny. Wpłata realizowana w 2 transzach: w dniu 3 kwietnia 2019 r. - 40 000 zł oraz w dniu 16 kwietnia 2019 r. - 23 700 zł.

2. Zmiany aranżacyjne w zakupionej nieruchomości (przesunięcia ścian działowych, wybudowanie dodatkowych ścian działowych, planowanie połaci dachowych, zmiany w zakresie branży elektrycznej oraz ogrzewanie podłogowe) 16 912 zł 18 gr, płatne w 2 transzach: w dniu 19 lipca 2019 r. oraz w dniu 29 lipca 2019 r.

3. Koszty umowy deweloperskiej (zakup domu) w postaci aktu notarialnego, wypisu aktu notarialnego oraz wniosku wieczystoksięgowego.

Wykaz planowanych wydatków ze środków ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego:

1. Wykończenie obu łazienek:

* płytki;

* umywalki, wanna, prysznice, miski WC wraz ze stelażami i przyciskami, baterie, tj. elementy stanowiące cześć instalacji wodno-kanalizacyjnej;

* drzwi prysznicowe trwale połączone ze ścianami;

* lustra zamontowane na zasadzie okładziny wewnętrznej;

* materiały budowlane: fugi, silikony, kleje, akryle, farby, płyty g-k, profile, kołki;

* elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej: rury, kształtki, syfony;

* elementy instalacji elektrycznej: puszki, gniazdka, oświetlenie LED wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów;

* robocizna.

2. Gładzie, gruntowanie, malowanie (materiał wraz z robocizną) pozostałych pomieszczeń na parterze i piętrze budynku.

3. Koszty zakupu podłóg i cokołów wraz z montażem.

4. Koszty zakupu drzwi wewnętrznych i ościeżnic wraz z montażem.

5. Koszty zakupu schodów wraz z montażem.

6. Koszty zakupu tapet wraz z montażem.

7. Koszty osprzętu elektrycznego (gniazdka, łączniki).

8. Zakup pieca wolnostojącego (kozy) wraz z instalacją i montażem.

9. Instalacja klimatyzacji pełniąca również funkcję grzewczą (materiał wraz z montażem).

10. Instalacja alarmowa.

11. Rolety antywłamaniowe integralnie związane z budynkiem.

12. Wykończenie poddasza (płyty g-k, tynki, gładzie, gruntowanie, malowanie, podłogi wraz z robocizną).

13. Zabudowa tarasu konstrukcyjnie związanego z budynkiem mieszkalnym deską kompozytową (materiał wraz z montażem).

14. Koszty umowy przenoszącej własność. Zgodnie z zapisami w umowie deweloperskiej ma to nastąpić po zakończeniu prac budowlanych i odbiorze końcowym nieruchomości.

Koszty te zostaną poniesione po odbiorze zakupionej nieruchomości, który planowany jest do końca maja 2020 r.

Opłata rezerwacyjna w wysokości 42 900 zł została poniesiona w dniu 23 stycznia 2019 r. na podstawie podpisanej w dniu 21 stycznia 2019 r. umowy rezerwacyjnej. W dniu podpisania Umowy deweloperskiej (tj. w dniu 7 marca 2019 r.) w postaci aktu notarialnego opłata rezerwacyjna w kwocie 41 900 zł została przyjęta na poczet ceny zakupu nieruchomości. Natomiast pozostała kwota opłaty rezerwacyjnej (1000 zł) została zaliczona na poczet ceny za udział w nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości. W związku z zaawansowanym etapem transakcji nabycia (odbiór w maju 2020 r.) opłata rezerwacyjna już została zaliczona na poczet ceny Domu i nie będzie podlegać zwrotowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uiszczenie opłaty rezerwacyjnej w ramach nabycia nieruchomości mieszkalnej od dewelopera do majątku wspólnego Zainteresowanych w celach mieszkaniowych małżonków stanowi wydatek w celach mieszkaniowych zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, uprawniający do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy?

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym uiszczenie opłaty rezerwacyjnej w ramach nabycia nieruchomości mieszkalnej od dewelopera do majątku wspólnego Zainteresowanych, w celach mieszkaniowych małżonków, stanowi wydatek w celach mieszkaniowych zgodnie art. 21 ust. 25a ustawy o PIT uprawniający do skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w przypadku gdy wydatek ten poniesiono przed dniem uzyskania dochodu ze zbycia nieruchomości mieszkalnej przez małżonków, a wydatek ten jest bezpośrednim elementem transakcji nabycia Domu, którego ostateczne prawo własności dopiero zostanie przeniesione na Zainteresowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W ustawowym katalogu źródeł przychodów wskazano, że źródłem takim jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, o ile to zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W związku z tym, skoro Zainteresowani nabyli Mieszkanie w dniu 18 listopada 2015 r. i zbyli je w dniu 1 kwietnia 2019 r., czyli przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, powstał dla Zainteresowanych obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu ze zbycia Mieszkania.

Przepisy ustawy o PIT szczegółowo wskazują zasady określenia podlegającego opodatkowaniu dochodu oraz samego podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Artykuł 30e ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Kolejny ustęp tego artykułu wskazuje, że podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym należy zauważyć, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w tym przepisie, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ze względu na to, że Zainteresowani sprzedali Mieszkanie, które nabyli odpłatnie, zastosowanie w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu znajdzie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, który określa, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na marginesie niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z zasadą ustaloną art. 22 ust. 6e ustawy o PIT wysokość wskazanych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i należy je wykazać w odrębnym zeznaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego (art. 22 ust. 4 i 5 ustawy o PIT).

Jak podkreślono już w stanie faktycznym, Zainteresowani zamierzają dopełnić obowiązku złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-39), w którym wykażą kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania ze względu na wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe. Każdy z małżonków wykaże 50% tych kwot ze względu na istniejącą między nimi małżeńską wspólnotę majątkową.

Ustawodawca przewidział szczególną ulgę, tzw. ulgę mieszkaniową, która po spełnieniu określonych warunków pozwala na zwolnienie z opodatkowania podatkiem PIT dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ustawa o PIT zawiera w art. 21 ust. 25 dokładny katalog wydatków, które uważa się za wydatki na cele mieszkaniowe, tj.m.in.: wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT powyżej wskazane wydatki można uznać za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem 3-letniego okresu na wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nastąpi nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zatem o zastosowaniu omawianego zwolnienia decyduje przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane (cele mieszkaniowe) i w terminach w nim określonych (3 lata od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości).

Biorąc pod uwagę, że planowany odbiór Domu, na zakup którego Zainteresowani przeznaczają i zamierzają przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży własnego Mieszkania, ustalony jest na maj 2020 r., to trzyletni termin na nabycie własności tej nieruchomości zostanie zachowany.

Cel mieszkaniowy jakim jest nabycie Domu, w którym Zainteresowani planują wspólnie zamieszkać, także nie powinien budzić wątpliwości. Należy wskazać, że samo poniesienie przez Zainteresowanych wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania z ulgi. Kluczowe jest tutaj poniesienie kosztu na własne cele mieszkaniowe. Zainteresowani oświadczają, że nabycie tego Domu następuje w celu wspólnego zamieszkiwania w nim małżonków.

Wskazać należy, że wyżej opisane zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Analizując problem opłaty rezerwacyjnej to w ocenie Zainteresowanych powinna ona być uznana za wydatek na własne cele mieszkaniowe, nawet jeśli opłacona została przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Opłata ta bowiem jest ściśle powiązana z transakcją nabycia Domu, więc czas dokonania tej płatności nie powinien być kluczowy.

Powiązanie takich opłat rezerwacyjnych, zadatków, zaliczek itp. z transakcją samej sprzedaży jako argument przemawiający za zaliczeniem takiego wydatku do wydatków na nabycie tej nieruchomości pojawiło się już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3588/16, skład orzekający wskazał, że: "Strony umowy mogą postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży".

Tym samym, skoro taka przedpłata, np. w postaci opłaty rezerwacyjnej, stanowi element większej transakcji - nabycia nieruchomości, to sama kolejność (przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości) dokonania takiego wydatku nie powinna mieć znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymaga bowiem podkreślenia, że bez uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, transakcja nabycia nieruchomości nie dojdzie do skutku. Według Zainteresowanych, wydatek ten stanowi pierwszy z licznych wydatków związanych z transakcją nabycia nieruchomości mieszkalnej od dewelopera.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 500/16, zauważył, że: "Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wskazuje, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę tylko tym podatnikom, którzy wpierw zbywają nieruchomość, a następnie nabywają nową nieruchomość, która miałaby służyć zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych, użyłby takiego zwrotu. Pamiętać bowiem należy, że zamierzone cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób".

Podobnie ten temat ujęty został w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2937/15: "Rezultat literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie daje podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele".

W innej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16, podkreślił, że decydujący dla prawa do skorzystania ze zwolnienia jest warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowo określonym terminie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Zainteresowanych istnieje możliwość zaliczenia opłaty rezerwacyjnej uiszczonej przed dniem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości do wydatków na własne cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, ze względu na to, że opłata ta jest ściśle powiązana z transakcją nabycia nieruchomości mieszkaniowej.

Jak bowiem było już podkreślane we wniosku, formalne nabycie Domu przez Zainteresowanych dopiero nastąpi, ale Zainteresowani ponoszą już i wciąż będą ponosić kolejne wydatki związane z transakcją zakupu nieruchomości: od uiszczenia opłaty rezerwacyjnej, przez wniesienie wkładu własnego po opłaty notarialne. Wszystkie te wydatki, niezależnie od daty poniesienia służą jednemu celowi i związane są z jedną transakcją - nabyciem nieruchomości mieszkalnej, stąd w takim samym zakresie powinny być zaliczane do kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe i uprawniać do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podsumowując, wydatek w postaci opłaty rezerwacyjnej powinien zostać uznany za wydatek na własny cel mieszkaniowy i uprawnia Zainteresowanych do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25a i ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o PIT nie definiują powyższych pojęć, tj. pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, należy odwołać się w tej kwestii do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186).

W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o budowie należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zaś zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy - przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Natomiast jeżeli w ustawie jest mowa o przebudowie należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego).

W prawie budowlanym pojęcie budynku zdefiniowano jako pewną całość, tj. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, o których mowa w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Będą to więc przede wszystkim przyłącza (wodociągowe, gazowe, wodne, elektryczne itp.) i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków.

Ustawa Prawo budowlane nie definiuje również pojęcia nadbudowy ani rozbudowy. Zgodnie z definicją słownikową nadbudowa to rodzaj budowy, w wyniku którego powstaje nowa część istniejącego już obiektu budowlanego, przy czym powstaje ona ponad istniejącą częścią nie zwiększając powierzchni zabudowy, jak to ma miejsce przy rozbudowie. Zatem rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni budynku lub obszaru już zabudowanego.

Jak podkreślają liczne interpretacje indywidualne w podobnych sprawach, niewątpliwie wskazane przez Zainteresowanych koszty na wykończenie Domu powinny zaliczać się do "wydatków na cele mieszkaniowe" i tym samym zostać uwzględnione w tzw. uldze mieszkaniowej. Są one bowiem wydatkami bezpośrednio związanymi z budynkiem mieszkalnym, a także nie stanowią typowego wyposażenia (np. meble) lokali mieszkalnych, Wyposażenie mieszkania jest w ocenie organów skarbowych wyłączone z zakresu zastosowania ulgi.

Zainteresowani tylko przykładowo wskazują sygnatury interpretacji indywidualnych na potwierdzenie niniejszych twierdzeń:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.42.2019.1.MK - możliwość odliczenia kosztów zakupu i instalacji klimatyzacji (mającej również funkcję ogrzewania) w ramach ulgi mieszkaniowej,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.108.2017.2.HS - zaliczenie do ulgi mieszkaniowej wydatków poniesionych na zainstalowanie fotowoltaiki oraz na budowę tarasu drewnianego, jeśli taras jest konstrukcyjnie związany z budynkiem mieszkalnym,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB2-2.4011.209.2017.2.BF - ujęcie w wydatkach na własne cele mieszkaniowe instalacji alarmowej czy rolet antywłamaniowych.

W związku z faktem, że uiszczona opłata rezerwacyjna, poniesiona na podstawie umowy rezerwacyjnej zawartej z deweloperem, zostaje zaliczona na poczet właściwej ceny nabycia Domu, to powinna być ona uznana za "wydatek na własne cele mieszkaniowe" i powinna podlegać zaliczeniu do tzw. ulgi mieszkaniowej, niezależnie od faktu, że została ona faktycznie poniesiona przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży Mieszkania. Świadczy o tym fakt, że uiszczenie opłaty rezerwacyjnej jest częścią większej transakcji, tj. transakcji nabycia Domu, która ostatecznie zostanie sfinalizowana z momentem odbioru tej nieruchomości, który planowany jest na wiosnę 2020 r. Stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie potwierdza zacytowane we wniosku orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są małżeństwem, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej. Małżonkowie nabyli do wspólnoty majątkowej w dniu 18 listopada 2015 r. (data podpisania aktu notarialnego) nieruchomość mieszkalną - lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność. W dniu 1 kwietnia 2019 r. Zainteresowani sprzedali mieszkanie, co oznacza że zbycie tego składnika majątkowego nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia. Zainteresowani otrzymali środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w ratach. Płatności następowały w datach: 29 stycznia 2019 r. - 9 000 zł (transza 1 - zaliczka), 2 kwietnia 2019 r. - 18 050 zł (transza 2), 16 kwietnia 2019 r. - 97 950 zł (transza 3). Część ceny sprzedaży mieszkania (pozostałe 145 500 zł) została wpłacona na rachunek wierzyciela hipotecznego bezpośrednio przez nabywcę lokalu. Sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskane ze sprzedaży pieniądze Zainteresowani chcieli przeznaczyć na cele mieszkaniowe, co pozwoliłoby skorzystać z ulgi podatkowej opisanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zainteresowani są w trakcie procedury nabycia nieruchomości mieszkaniowej od dewelopera. Dom nabywany jest do majątku wspólnego małżonków w celu ich wspólnego zamieszkiwania. Zakup domu ma być finansowany z kilku źródeł, w tym między innymi ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania należącego do Zainteresowanych. Umowę deweloperską dotyczącą nabycia domu zawarto w dniu 7 marca 2019 r. Planowany odbiór nieruchomości oraz ostateczne przeniesienie własności domu (nabycie) nastąpić ma w maju 2020 r.

W związku z nabyciem domu Zainteresowani ponieśli i będą ponosić wydatki na nabycie nieruchomości oraz jej wykończenie. Są to wydatki typu: wkład własny na zakup domu, opłata rezerwacyjna, koszt zmian aranżacyjnych, a także towarów i usług budowlanych koniecznych do wykończenia wnętrza. Zainteresowani wydatkują i będą wydatkować otrzymane ze sprzedaży mieszkania środki na nabycie oraz wykończenie wspólnego domu. W związku z tym każdy z Nich zamierza złożyć deklarację PIT-39, w której zadeklaruje kwotę dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób fizycznych, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy z małżonków wykaże 50% tych kwot ze względu na istniejącą między nimi małżeńską wspólnotę majątkową. Jednym z istotnych wydatków na nabycie domu od dewelopera jest tzw. opłata rezerwacyjna, którą Zainteresowani ponieśli w dniu 23 stycznia 2019 r., czyli jeszcze przed sprzedażą mieszkania. Uiszczenie opłaty rezerwacyjnej jest warunkiem koniecznym dla zarezerwowania wybranej nieruchomości. Jest to pierwszy element transakcji nabycia nieruchomości od dewelopera, bez którego transakcja nabycia nie może nastąpić. Przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego jest i zostanie w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycia, wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w całości.

Opłata rezerwacyjna w wysokości 42 900 zł została poniesiona w dniu 23 stycznia 2019 r. na podstawie podpisanej w dniu 21 stycznia 2019 r. umowy rezerwacyjnej. W dniu podpisania umowy deweloperskiej (tj. w dniu 7 marca 2019 r.) w postaci aktu notarialnego opłata rezerwacyjna w kwocie 41 900 zł została przyjęta na poczet ceny zakupu nieruchomości. Natomiast pozostała kwota opłaty rezerwacyjnej (1000 zł) została zaliczona na poczet ceny za udział w nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową do nieruchomości. W związku z zaawansowanym etapem transakcji nabycia (odbiór w maju 2020 r.) opłata rezerwacyjna już została zaliczona na poczet ceny domu i nie będzie podlegać zwrotowi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych w dniu 1 kwietnia 2019 r. lokalu mieszkalnego, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo majątkowe) niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego pochodziły z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych - pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie budynku mieszkalnego.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podkreślić jednak należy, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw. Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Jednocześnie środki pieniężne powinny pochodzić ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 158 ww. Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie zaś z art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z powyższych przepisów prawa jednoznacznie wynika, że do nabycia nieruchomości konieczne jest zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej z deweloperem, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości (budynku mieszkalnego), to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Zainteresowani w dniu 23 stycznia 2019 r. na podstawie podpisanej w dniu 21 stycznia 2019 r. umowy rezerwacyjnej z deweloperem wpłacili opłatę rezerwacyjną w wysokości 42 900 zł. W dniu 1 kwietnia 2019 r. Zainteresowani sprzedali lokal mieszkalny. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego Zainteresowani otrzymali w ratach. Płatności następowały w datach: 29 stycznia 2019 r. - 9 000 zł (transza 1 - zaliczka), 2 kwietnia 2019 r. - 18 050 zł (transza 2), 16 kwietnia 2019 r. - 97 950 zł (transza 3).

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie dokonana w dniu 23 stycznia 2019 r. wpłata opłaty rezerwacyjnej deweloperowi pochodziła ze środków własnych Zainteresowanych, a nie ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zatem, skoro Zainteresowani dokonali wpłaty opłaty rezerwacyjnej ze środków własnych, to należy wskazać, że w odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie dotyczy przychodów z tego tytułu.

Reasumując, przychód z tytułu dokonanej przez Zainteresowanych w dniu 1 kwietnia 2019 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wydatkowanie przez Zainteresowanych w dniu 23 stycznia 2019 r. środków pieniężnych niepochodzących z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, na zapłatę opłaty rezerwacyjnej związanej z zawarciem umowy rezerwacyjnej dotyczącej zarezerwowania konkretnej nieruchomości jako pierwszego elementu transakcji nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Ponadto wskazać należy, że Organ nie odniósł się w niniejszej interpretacji indywidualnej do możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego innych wskazanych we wniosku poniesionych przez Zainteresowanych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz budową i wykończeniem budynku mieszkalnego, gdyż kwestie te nie były przedmiotem pytania postawionego we wniosku.

Rozpatrując niniejszą sprawę tutejszy Organ przeanalizował powołane w stanowisku Zainteresowanych wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i nie znajdują odzwierciedlenia w niniejszej sprawie.

Ponadto wyjaśnić należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych; Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.