0113-KDIPT2-2.4011.548.2020.2.KK - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej:

* na nabycie działki rolnej w części jej powierzchni umożliwiającej zabudowę budynkiem mieszkalnym w ramach przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zabudowy zagrodowej oraz spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe,

* na nabycie działki rolnej w części jej powierzchni, na której budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna zgodnie z ograniczającymi uwarunkowaniami wynikającymi z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ramach przewidzianej w nim zabudowy zagrodowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej na zakup działki rolnej i spłatę kredytu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.548.2020.1.k.k., wezwano Zainteresowanych na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 24 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 sierpnia 2020 r.), zaś w dniu 1 września 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 1 września 2020 r.

We wniosku złożonym przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 11 września 2014 r. Zainteresowani (małżonkowie z ustawową wspólnością małżeńską), na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu, do którego wcześniej przysługiwało im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, nabyli lokal mieszkalny o powierzchni 54,20 m².

Aktem notarialnym z dnia 26 października 2018 r. Zainteresowani sprzedali ww. lokal mieszkalny za kwotę 200 000 zł, co spowodowało powstanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 200 000 zł. W zeznaniach podatkowych PIT-39 w dniu 26 marca 2019 r. Zainteresowani zadeklarowali, że ww. dochód przeznaczą na cele mieszkaniowe zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani zamierzają przed dnia 31 grudnia 2020 r.:

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa kredytu hipotecznego została zawarta w dniu 13 kwietnia 2016 r. pomiędzy Zainteresowanymi, a Bankiem na zakup lokalu mieszkalnego w W (...). Zainteresowani aktualnie posiadają mieszkanie położone w.... (...) nabyte umową sprzedaży w dniu 21 września 2016 r. (w tym lokalu zamieszkują i realizują aktualnie cele mieszkaniowe).

..... posiada w sumie 50% udział w domu rodzinnym położonym w miejscowości..... (...) nabyty umowami darowizny z dnia 28 grudnia 2018 r. (darowizna 50% przez matkę na rzecz....) oraz z dnia 17 maja 2019 r. (darowizna 25% przez...... na rzecz Wnioskodawcy).

Nieruchomość, którą Zainteresowani zamierzają nabyć położna jest w miejscowości W (...). Nieruchomość dotychczas wykorzystywana była na cele rolne (uprawa zbóż).

Zainteresowani w kwestii możliwości zabudowy nieruchomości wyjaśnią, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego stwierdza:

Sposób zagospodarowania działki rolnej będzie zgodny z miejscowym plan zagospodarowania przestrzennego, który ustala możliwość zabudowy przy zachowaniu określonych parametrów. Po zakończeniu procesu budowalnego, budynek mieszkalny wybudowany na nieruchomości będzie służył realizacji własnych celów mieszkaniowych. Trudno jednoznacznie przewidzieć warunki bytowe oraz sytuację gospodarczą za kilka lat, ale wydaje się, że po zakończeniu budowy mieszkanie zostanie sprzedane (jeśli warunki rynkowe będą to umożliwiały na satysfakcjonujących warunkach) lub przekazane umową darowizny na rzecz dzieci Zainteresowanych, a tym samym pozostanie 50% udział w domu rodzinnym....., w którym zamieszkuje matka (posiadająca 50% udział) i babcia (posiadająca dożywotnią służebność części pomieszczeń w budynku).

Sprzedaż przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego w dniu 26 października 2018 r. nie była sprzedażą w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy w ww. sytuacji dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (umowa sprzedaży z dnia 26 października 2018 r.) jest zwolniony z podatku dochodowego z uwagi na fakt, że został on wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (nabycie gruntu na budowę budynku mieszkalnego oraz spłata wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego)?

2. Czy w ww. sytuacji nabycie działki jest wydatkiem na realizację własnych celów mieszkaniowych, mimo że do momentu zakończenia budowy (nawet kilka lat ze względu na złożoność procesu budowlanego) w praktyce nieruchomość nie będzie miejscem zamieszkania Zainteresowanych?

Zdaniem Zainteresowanych, w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany ze sprzedaży podlega zwolnieniu podatkowemu ze względu na wydatkowanie go na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie gruntu na budowę budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy).

W opinii Zainteresowanych, ustawodawca dopuszczając w katalogu wydatków na własne cele mieszkaniowe "nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" wziął pod uwagę, że proces budowy budynku mieszkalnego (etap formalno-prawny i prace budowlane) trwa zazwyczaj kilka lat i do czasu zakończenia budowy budynku mieszkalnego podatnik nie ma możliwości zamieszkania na nabywanym gruncie. Tym samym, Zainteresowani stoją na stanowisku, że nabycie działki i podejmowanie działań zmierzających do wybudowania domu jest realizacją własnych celów mieszkaniowych (mimo że w pełnej formie zostaną one wypełnione dopiero po zakończeniu budowy).

Zainteresowani podkreślają, że ich stanowisko bazuje w znacznej części na wyszukanej w wyszukiwarce https://sip.mf.gov.pl/ indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej w analogicznej sprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r., która została oznaczona sygnaturą 0115-KDIT2-1.4011.158.2017.1.KW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego w związku z wydatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej:

* na nabycie działki rolnej w części jej powierzchni umożliwiającej zabudowę budynkiem mieszkalnym w ramach przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zabudowy zagrodowej oraz spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego - jest prawidłowe,

* na nabycie działki rolnej w części jej powierzchni, na której budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna zgodnie z ograniczającymi uwarunkowaniami wynikającymi z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w ramach przewidzianej w nim zabudowy zagrodowej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z tym, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z treści wniosku wynika, że aktem notarialnym z dnia 11 września 2014 r. Zainteresowani (małżonkowie z ustawową wspólnością małżeńską), na podstawie ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności lokalu, do którego wcześniej przysługiwało Im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, nabyli lokal mieszkalny o powierzchni 54,20 m². W dniu 13 kwietnia 2016 r. została zawarta umowa kredytu hipotecznego pomiędzy Zainteresowanymi, a Bankiem na zakup lokalu mieszkalnego w.... (...). Zainteresowani aktualnie posiadają mieszkanie położone w.... (...) nabyte w dniu 21 września 2016 r. (w tym lokalu zamieszkują i realizują aktualnie cele mieszkaniowe)...... posiada w sumie 50% udział w domu rodzinnym położonym w miejscowości.... (...), nabyty umowami darowizny z dnia 28 grudnia 2018 r. (darowizna przez matkę na rzecz.....) oraz z dnia 17 maja 2019 r. (darowizna przez...... na rzecz Wnioskodawcy).

Aktem notarialnym z dnia 26 października 2018 r. Zainteresowani sprzedali lokal mieszkalny za kwotę 200 000 zł, co spowodowało powstanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 200 000 zł. W zeznaniach podatkowych PIT-39 w dniu 26 marca 2019 r. Zainteresowani zadeklarowali, że ww. dochód przeznaczą na cele mieszkaniowe zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowani zamierzają przed dnia 31 grudnia 2020 r.:

Nieruchomość, którą Zainteresowani zamierzają nabyć położna jest w miejscowości.... (...). Nieruchomość dotychczas wykorzystywana była na cele rolne (uprawa zbóż).

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości stwierdza:

Sposób zagospodarowania działki rolnej będzie zgodny z miejscowym plan zagospodarowania przestrzennego, który ustala możliwość zabudowy przy zachowaniu określonych parametrów. Po zakończeniu procesu budowalnego, budynek mieszkalny wybudowany na nieruchomości będzie służył realizacji własnych celów mieszkaniowych. Trudno jednoznacznie przewidzieć warunki bytowe oraz sytuację gospodarczą za kilka lat, ale wydaje się, że po zakończeniu budowy mieszkanie zostanie sprzedane (jeśli warunki rynkowe będą to umożliwiały na satysfakcjonujących warunkach) lub przekazane umową darowizny na rzecz dzieci Zainteresowanych, a tym samym pozostanie 50% udział w domu rodzinnym....., w którym zamieszkuje matka (posiadająca 50% udział) i babcia (posiadająca dożywotnią służebność części pomieszczeń w budynku).

Sprzedaż przez Zainteresowanych lokalu mieszkalnego w dniu 26 października 2018 r. nie była sprzedażą w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro odpłatne zbycie nieruchomości lokalowej nastąpiło w dniu 26 października 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (w przedmiotowej sprawie w dniu 11 września 2014 r.), stanowi źródło przychodu w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, ponieważ przedmiotowy lokal mieszkalny został nabyty odpłatnie (zakupiony). W myśl tegoż uregulowania, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą następnie sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy. Ponadto, kosztem nabycia mogą być koszty notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem lokalu mieszkalnego, w tym również wydatek na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wyjaśnić należy, że od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie uległa treść powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 5 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w powołanym przepisie wyrazy "dwóch lat" zastępuje się wyrazami "trzech lat". W myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (...).

W związku z tym, że sprzedaż opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego nastąpiła w 2018 r. to zastosowanie znajdują przepisy powołane w treści interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przy czym, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Jak wynika z art. 21 ust. 30 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy też podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, niewątpliwym więc musi być ścisłe, bez wykładni rozszerzającej, ich interpretowanie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający zwolnienie od opodatkowania, będące zgodnie z art. 3 pkt 6 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) rodzajem ulgi podatkowej, a więc wyjątku od podlegania opodatkowaniu, nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie należy zatem pojęcia "własne cele mieszkaniowe" interpretować szeroko, w oderwaniu od celu polegającego na zaspokojeniu własnej potrzeby mieszkaniowej. Przy czym wyjaśnić również należy, że aby skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, należy wydatkować w ustawowym terminie środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne cele mieszkaniowe". Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Zatem nieruchomość ma stanowić ośrodek zaspokajania codziennych potrzeb związanych z zamieszkiwaniem i typowymi funkcjami mieszkania. Nie chodzi bowiem o wykorzystywanie nieruchomości tylko okresowo, podczas wypoczynku, urlopów, dni wolnych itp. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy (wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych). W świetle takiego wyjaśnienia, nie zaspakaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych jej losów. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

Jednocześnie zauważyć należy, że skoro ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają prawo korzystać podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, to uznać należy, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia. Charakter gruntu musi być oceniony zarówno w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy, jak i zamiaru nabywcy co do przeznaczenia tego gruntu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293). W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu. Przepis art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

Stosownie natomiast do § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065) ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zabudowie zagrodowej - należy przez to rozumieć w szczególności budynki mieszkalne, budynki gospodarcze lub inwentarskie w rodzinnych gospodarstwach rolnych, hodowlanych lub ogrodniczych oraz w gospodarstwach leśnych.

Dodatkowo w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161, późn. zm.) gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu. W związku z tym, wzniesienie wymienionych wyżej budynków nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu, a tym samym właściciel gospodarstwa rolnego chcący wybudować budynek mieszkalny w zabudowie zagrodowej nie jest obowiązany do uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, gdyż wyłączenie takie nie następuje. Zatem, nadal w ewidencji gruntów, planie zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu mamy do czynienia z gruntami rolnymi. O ile głównym przeznaczeniem gruntów oznaczonych jako tereny rolne z zabudową zagrodową jest prowadzenie działalności rolniczej, należy wskazać, że w jej ramach mogą być zaspokajane również potrzeby mieszkaniowe osób działalność tą prowadzących. Skoro zatem na takich gruntach możliwa jest, zgodnie z obowiązującym prawem, budowa budynku mieszkalnego, to grunty te należy uważać również za przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przeznaczeniem tych gruntów może być także zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Podkreślić należy jednak, że dotyczy to tylko tej części gruntu, na której prawnie możliwe jest wzniesienie budynku mieszkalnego, z wyłączeniem części, na której budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna. Zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zatem zastosowanie także w przypadku, gdy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lokalowej zostanie przeznaczony przez Zainteresowanych na zakup gruntu objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym grunt ten został przeznaczony na teren zabudowy zagrodowej.

Z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem dwóch lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Należy zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez Zainteresowanych tylko jednego budynku mieszkalnego (mieszkania). W świetle takiego wyjaśnienia osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Zatem, podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości mieszkalnej lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Zainteresowani we wniosku wskazali, że środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży nieruchomości lokalowej dniu 26 października 2018 r. przeznaczą oprócz zakupu działki rolnej również na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku w dniu 13 kwietnia 2016 r. na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkują.

Wydatkowanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku na zakup lokalu mieszkalnego, w którym Zainteresowani zamieszkują (realizują własne cele mieszkaniowe), w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym uzyskano przychód z odpłatnego zbycia, uprawnia do zaliczenia tych wydatków do własnych celów mieszkaniowych, a tym samym do uwzględnienia tych wydatków przy obliczaniu dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Zainteresowanych w dniu 26 października 2018 r. nieruchomości lokalowej nabytej w dniu 11 września 2014 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Przeznaczenie i wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej w okresie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie działki rolnej, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje możliwość wprowadzenia zabudowy zagrodowej na nieruchomościach rolnych, w tym zabudowy budynkiem mieszkalnym, z ograniczeniami powierzchni zabudowy gruntu wynikającymi z zawartych w tym planie uwarunkowań, w sytuacji gdy wybudowany na nim budynek mieszkalny będzie służył realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Zainteresowanych, umożliwi zwolnienie od podatku dochodowego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ww. ustawy. Jednakże powyższe zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie tylko do nabycia tej części gruntu, na którym prawnie możliwe jest wzniesienie budynku mieszkalnego, z wyłączeniem części gruntów, na których budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna. Nabycie działki i podejmowanie działań zmierzających do wybudowania budynku mieszkalnego jest realizacją własnych celów mieszkaniowych, pomimo że w pełnej formie zostaną one wypełnione dopiero po zakończeniu jego budowy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych dotyczące możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie działki rolnej w części powierzchni gruntu, na którym zgodnie z przepisami prawa budowa budynku mieszkalnego jest niedopuszczalna, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wydatkowanie przez Zainteresowanych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lokalowej na spłatę kredytu zaciągniętego przez Nich w Banku w dniu 13 kwietnia 2016 r. na zakup w dniu 21 września 2016 r. lokalu mieszkalnego, w którym zamieszkiwali, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.