0113-KDIPT2-2.4011.53.2020.2.AKU - PIT w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Polsce na rzecz pracodawcy w Irlandii.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 16 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Polsce na rzecz pracodawcy w Irlandii - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Polsce na rzecz pracodawcy w Irlandii.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.53.2020.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 28 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2020 r.), natomiast w dniu 5 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku nadane za pośrednictwem platformy e-PUAP.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca aktualnie mieszka w Republice Irlandii i tu pracuje. W 2020 r. chciałby przeprowadzić się na stałe do Polski, przez co zostanie tzw. rezydentem podatkowym, ale zatrudnienie wciąż będzie posiadał w Irlandii (praca zdalna) i tu będzie odprowadzał podatki.

Przedmiotowy wniosek dotyczy roku podatkowego 2020, 2021 oraz 2022.

Wnioskodawca planuje powrót do Polski w dniu 1 września 2020 r.

Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy będzie się znajdowało w Polsce (małżonka wraz z dziećmi). W 2020 r. Wnioskodawca nie będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni, jednakże w latach następnych już tak.

Po zamieszkaniu w Polsce Wnioskodawca będzie uzyskiwał wynagrodzenie od pracodawcy, który posiada swoją siedzibę i miejsce zamieszkania w Irlandii. Pracodawca nie posiada siedziby w drugim państwie (Polsce). Wynagrodzenie jest i będzie ponoszone w przyszłości przez pracodawcę mającego siedzibę w Irlandii. Od ww. wynagrodzenia jest i będzie odprowadzany pełny podatek w Irlandii.

Praca jest świadczona na zasadzie umowy o pracę. Praca będzie świadczona na zasadach zdalnych (z domu przez internet) z terytorium Polski (przez większość roku), z okazjonalnymi podróżami do Irlandii (mniej niż 183 dni na terenie Irlandii). Praca wykonywana jest i będzie tylko i wyłącznie dla zakładu irlandzkiego i jego klientów. Żadne towary, czy usługi nie będą świadczone dla nikogo z terenu Polski.

Wnioskodawca posiada obywatelstwo polskie.

W okresach, których dotyczy wniosek, nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów poza wymienionymi we wniosku dochodami z umowy o pracę w Irlandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy pomimo stałego zamieszkania na terenie Polski (powyżej 183 dni), wykonując zdalną pracę najemną dla firmy irlandzkiej nieposiadającej żadnej siedziby w Polsce, taka praca może być zakwalifikowana jako praca wykonywana w Irlandii i czy wynagrodzenie za ową pracę może być opodatkowane w całości w tym właśnie kraju, w oparciu o art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129)?

2. Jeśli owa praca może być opodatkowana w całości w Irlandii, to czy w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt a) ww. Umowy, Polska zwolni zagraniczny dochód Wnioskodawcy od polskiego podatku dochodowego, w myśl zasady unikania podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ww. Umowy, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz Jego ośrodek interesów życiowych od dnia 1 września 2020 r. będą się znajdowały na terenie Polski, a w myśl art. 5 ust. 1 i 2 ww. Umowy, jedyna siedziba zakładu pracodawcy znajduje się na terenie Irlandii.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. Umowy, praca najemna wykonywana przez Wnioskodawcę dla irlandzkiego pracodawcy jest wykonywana zdalnie dla użytkowników jego siedziby w Irlandii, tak więc osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym państwie.

Wobec powyższego, pochylając się nad art. 24 ust. 1 pkt a) ww. Umowy Wnioskodawca zakłada, że zostanie zwolniony przez Polskę z podatku dochodowego od powyższego wynagrodzenia w myśl uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy - osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" wynikająca z ww. umów odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ww. ustawy wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem stosownych postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca aktualnie mieszka i pracuje w Republice Irlandii, ale od 1 września 2020 r. chciałby przeprowadzić się na stałe do Polski. Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy będzie się znajdowało w Polsce (małżonka wraz z dziećmi). W 2020 r. Wnioskodawca nie będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni, natomiast w latach następnych długość pobytu w Polsce przekroczy 183 dni w roku.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest i będzie ponoszone w przyszłości przez pracodawcę mającego siedzibę i miejsce zamieszkania w Irlandii. Pracodawca nie posiada siedziby w drugim państwie (Polsce). Od ww. wynagrodzenia jest i będzie odprowadzany pełny podatek w Irlandii. Praca będzie świadczona na zasadzie umowy o pracę na zasadach zdalnych (z domu przez internet) z terytorium Polski (przez większość roku), z okazjonalnymi podróżami do Irlandii (mniej niż 183 dni na terenie Irlandii). Praca wykonywana jest i będzie tylko i wyłącznie dla zakładu irlandzkiego i jego klientów. Żadne towary, czy usługi nie będą świadczone dla nikogo z terenu Polski. W latach których dotyczy przedmiotowy wniosek, Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych innych dochodów poza wymienionymi we wniosku dochodami z umowy o pracę w Irlandii.

Mając zatem na uwadze powyższe fakty stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca planuje od 1 września 2020 r. przenieść swoje miejsce zamieszkania, a w konsekwencji także rezydencję podatkową na terytorium Polski, to od tego dnia będzie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Oznacza to, że od daty zmiany miejsca zamieszkania Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie uregulowania Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Irlandia notyfikowały ww. Umowę do objęcia przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r. a przez Irlandię w dniu 29 stycznia 2019 r. Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski był dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Irlandii dzień 1 maja 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Irlandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Irlandii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 19 kwietnia 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Irlandią Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1006).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli w niniejszym dokumencie nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 4 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy polsko-irlandzkiej przez Polskę:

* w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

* w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 listopada 2019 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Zatem, do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Polsce od dnia 1 września 2020 r. na rzecz pracodawcy w Irlandii będą miały zastosowanie zarówno przepisy Konwencji MLI jak i przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. polsko-irlandzkiej Umowy, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, pobytu, siedzibę, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. Umowy: jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujący sposób:

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, według którego posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Analizując informacje zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w świetle obowiązującego stanu prawnego należy uznać, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy do końca sierpnia 2020 r., tj. do momentu zamieszkiwania w Irlandii, nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w konsekwencji do tego dnia podlega On w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ww. ustawy. W związku z tym, dochody uzyskane w Irlandii, w czasie, kiedy Wnioskodawca będzie posiadał w tym państwie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Natomiast, od dnia przyjazdu do Polski, tj. od dnia 1 września 2020 r. nastąpi przeniesienie centrum interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy do Polski, co spowoduje, że od tego dnia ulegnie zmianie rezydencja podatkowa Wnioskodawcy. Oznacza to, że przenosząc miejsce zamieszkania do Polski, Wnioskodawca od dnia 1 września 2020 r. będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wyjaśnić należy, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę po zmianie rezydencji podatkowej z tytułu pracy wykonywanej zdalnie na rzecz pracodawcy posiadającego siedzibę i miejsce zamieszkania w Irlandii, należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące kwestie osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej, zawarte w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast, z treści art. 15 ust. 2 ww. Umowy wynika, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiągane z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że pracownik otrzymuje wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium innego państwa (w przedmiotowej sprawie w Irlandii).

Z kolei, gdy warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 2 ww. Umowy zostaną spełnione łącznie, to otrzymane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej w Irlandii podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Niespełnienie natomiast któregokolwiek z tych warunków oznacza, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania podatnika oraz w państwie, w którym praca jest wykonywana. W sytuacji zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Irlandii, będzie wypłacane Wnioskodawcy przez pracodawcę mającego siedzibę w tym kraju, stwierdzić należy, że warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b umowy nie zostanie spełniony. W konsekwencji więc, ww. wynagrodzenie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. Umowy, tj. zarówno w Irlandii, jak i w Polsce.

Jednocześnie w Polsce, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, należy zastosować art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 6 lit. a Konwencji MLI, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i. odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

W myśl 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ww. ustawy).

Irlandia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Zatem, z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, w którym, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tych dochodów, należy zastosować tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego - winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy.

Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ww. ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu tzw. metody wyłączenia z progresją.

Podkreślić należy, że prawo do ulgi abolicyjnej przysługuje w każdej sytuacji, kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest, czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia.

Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że miejscem zamieszkania Wnioskodawcy od 1 września 2020 r. będzie Polska. Zatem, od tego dnia będzie On podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, określonemu w art. 3 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania, determinuje przede wszystkim miejsce jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Zatem, w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Wnioskodawcę po zmianie rezydencji podatkowej z tytułu pracy wykonywanej zdalnie na rzecz pracodawcy posiadającego siedzibę i miejsce zamieszkania w Irlandii, miejscem wykonywania pracy będzie terytorium Polski. Powyższe dochody, stosownie do art. 15 ust. 1-2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, będą podlegały opodatkowaniu zarówno w Irlandii, jak i w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI), do dochodów z tytułu pracy najemnej uzyskanych przez polskiego rezydenta w Irlandii po dniu 1 listopada 2019 r., będzie miał zastosowanie art. 5 ust. 6 ww. Konwencji. Przepis ten zastąpił art. 24 ust. 1 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. W związku z tym unormowanie zawarte w powyższym przepisie nie będzie miało zastosowania do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę po dniu 1 września 2020 r. z pracy zdalnej na rzecz pracodawcy mającego siedzibę w Irlandii. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować do ww. dochodów metodę odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ponadto Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe ustalenia będą miały również zastosowanie do dochodów uzyskanych w latach 2021 - 2022, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., ul....,...., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.