0113-KDIPT2-2.4011.526.2020.1.MP - Wydatkowanie przychodu uzyskanego z nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie dwóch lokali mieszkalnych, znajdujących się w tym samym budynku, na tym samym piętrze i klatce schodowej, w których po ich połączeniu w jeden lokal, będzie się realizować własne cele mieszkaniowe, a zwolnienie z PIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mieszka na terytorium RP i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr..., z dnia 3 listopada 2015 r., nabył po swojej matce..., zmarłej dnia 24 września 2015 r., m.in. własność nieruchomości oznaczonej jako działka nr..., obręb..., dzielnica... w..., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr... (dalej jako "Zbywana Nieruchomość").

Aktem notarialnym z dnia 25 kwietnia 2016 r., Rep. A nr..., Wnioskodawca sprzedał spółce:.., Zbywaną Nieruchomość za cenę 661 240 zł.

W złożonej deklaracji PIT-39 za 2016 r. (w kwietniu 2017 r.), Wnioskodawca wskazał uzyskany dochód ze zbycia nieruchomości w kwocie 661 240 zł, jednocześnie deklarując, że cały dochód zostanie przeznaczony w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 139 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga mieszkaniowa).

W celu realizacji ulgi mieszkaniowej Wnioskodawca w dniu 14 grudnia 2017 r., za pieniądze uzyskane ze sprzedaży Zbywanej Nieruchomości nabył dwa lokale mieszkalne, tj. lokal nr... (dalej jako "Pierwszy Lokal") oraz lokal nr... (dalej jako "Drugi Lokal"). Pierwszy Lokal został nabyty za cenę 381 425 zł, drugi lokal został nabyty za cenę 281 700 zł, tj. łącznie oba lokale nabyto za cenę 663 125 zł. Wnioskodawca podkreśla, że Lokal Pierwszy oraz Lokal Drugi znajdują się na tym samym piętrze i na tej samej klatce schodowej w jednym budynku (po sąsiedzku, bezpośrednio obok siebie) i możliwe jest ich połączenie do wspólnego korzystania, jak z jednego mieszkania.

Wnioskodawca w chwili nabycia Pierwszego Lokalu oraz Drugiego Lokalu miał i nadal ma zamiar zamieszkać w tych lokalach i realizować w nich swoje własne cele mieszkaniowe. Obecnie lokale wymagają dalszych wydatków i wysiłków Wnioskodawcy w celu dostosowania ich do pełnienia funkcji jednego mieszkania. Do chwili złożenia wniosku Wnioskodawca nie połączył jeszcze tych dwóch lokali i nie zamieszkał w nich, jednak ma zamiar to uczynić w ciągu najbliższych miesięcy lub lat - w zależności od Jego sytuacji finansowej. Swoje dotychczas zajmowane mieszkanie przekaże synowi w chwili przeprowadzki do nowo powstałego z połączenia Pierwszego Lokalu i Drugiego Lokalu, mieszkania.

Jednocześnie, w okresie od dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca oddał Pierwszy Lokal oraz Drugi Lokal, w najem, firmie profesjonalnie zajmującej się dalszym podnajmem lokali - z tego powodu, by obydwa lokale nie stały puste do czasu przeprowadzki i by pomóc sobie w odłożeniu odpowiedniej sumy na remont związany z połączeniem obydwu lokali. Wnioskodawca naturalnie przed przystąpieniem do połączenia lokali oraz wprowadzeniem się do nowopowstałego lokalu (z połączenia), rozwiąże umowę najmu. Umowa najmu obowiązuje nadal.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca skutecznie skorzystał z tzw. ulgi mieszkaniowej, tj. czy zachował prawo do zwolnienia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku z powyższym nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek skorygowania zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r., w zakresie przeznaczenia dochodu ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej i zapłaty zaległego podatku z odsetkami?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna, tj. zachował prawo do zwolnienia od podatku dochodu ze sprzedaży Nieruchomości Zbywanej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również odpowiedź na drugie pytanie jest w ocenie Wnioskodawcy pozytywna, tj. nie ciąży na Nim obowiązek skorygowania zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r., jak również nie ciąży na Nim obowiązek zapłaty zaległego podatku z odsetkami.

Ad. 1

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Powyżej przywołane przepisy ograniczają do okresu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została zbyta nieruchomość, jedynie możliwość nabycia nieruchomości przeznaczonej do realizacji własnych celów mieszkaniowych, nie nakładają jednak na podatników obowiązku rozpoczęcia realizacji w tym czasie wspomnianych własnych celów mieszkaniowych.

Powyższe potwierdza m.in.:

Wnioskodawca podkreśla, że sytuacja w której nie korzysta z Pierwszego Lokalu oraz Drugiego Lokalu ma charakter tymczasowy, związana jest bowiem z koniecznością dostosowania nabytych lokali do ich połączenia, tj. wykonaniem projektu, zgromadzeniem odpowiedniej dokumentacji oraz zdobycia odpowiednich środków na wykonanie tak opisanej przebudowy obydwu lokali.

Wnioskodawca podkreśla, że w rozumieniu przepisów o tzw. uldze mieszkaniowej, istotny jest czas nabycia nieruchomości (dwa lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie) oraz zamiar przeznaczenia nabytej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Potwierdza to także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/14, gdzie Sąd stwierdza, że: "Nie da się więc obronić poglądu Ministra, iż Ustawodawcy zależało na tym, aby nabyte mieszkanie (mieszkania) były (niezwłocznie po nabyciu?) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam Ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy".

Ad. 2

Biorąc pod uwagę argumentację wskazaną odnośnie stanowiska w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca ocenia, że skutecznie skorzystał z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie istnieje potrzeba ani korygowania zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r., jak również nie istnieje w tej sytuacji obowiązek zapłaty zaległego podatku z odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w spadku po matce, która zmarła w dniu 24 września 2015 r., nabył nieruchomość, tj. działkę nr..., obręb... (akt poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr..., z dnia 3 listopada 2015 r.). W dniu 25 kwietnia 2016 r., aktem notarialnym Rep. A..., Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość za cenę 661 240 zł. W kwietniu 2017 r. Wnioskodawca złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 (PIT-39), w którym wskazał, że cały dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, zostanie przeznaczony w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W myśl art. 922 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków, należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobierców do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku, pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Wobec powyższego dokonana w dniu 25 kwietnia 2016 r. sprzedaż nieruchomości nabytej w spadku po zmarłej w 2015 r. matce, z uwagi na fakt, że została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 (do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy (obowiązującym w 2016 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że zostanie spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową".

Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje - co np. podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 - że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego lokalu mieszkalnego. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Sądy administracyjne również podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

Nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem lokalu mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten lokal mieszkalny w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub będzie realizował w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem, wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu mieszkalnego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem, samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczył na nabycie w dniu 14 grudnia 2017 r., dwóch lokali mieszkalnych, tj. lokal nr... ("Pierwszy Lokal") oraz lokal nr... ("Drugi Lokal"). Pierwszy Lokal został nabyty za cenę 381 425 zł, drugi lokal został nabyty za cenę 281 700 zł, tj. łącznie oba lokale nabył za cenę 663 125 zł. Wnioskodawca wskazał, że Lokal Pierwszy i Lokal Drugi znajdują się na tym samym piętrze i na tej samej klatce schodowej w jednym budynku (po sąsiedzku, bezpośrednio obok siebie) i możliwe jest ich połączenie do wspólnego korzystania, jak z jednego mieszkania. Wnioskodawca w chwili nabycia Pierwszego Lokalu oraz Drugiego Lokalu miał i nadal ma zamiar zamieszkać w tych lokalach i realizować w nich swoje własne cele mieszkaniowe. Obecnie lokale wymagają dalszych wydatków i wysiłków Wnioskodawcy w celu dostosowania ich do pełnienia funkcji jednego mieszkania. Do daty złożenia wniosku, Wnioskodawca nie połączył jeszcze tych dwóch lokali i nie zamieszkał w nich, jednak ma zamiar to uczynić w ciągu najbliższych miesięcy lub lat - w zależności od Jego sytuacji finansowej. Od dnia 1 marca 2018 r. Wnioskodawca oddał Pierwszy Lokal oraz Drugi Lokal, w najem, firmie profesjonalnie zajmującej się dalszym podnajmem lokali - z tego powodu, by obydwa lokale nie stały puste do czasu przeprowadzki i by pomóc sobie w odłożeniu odpowiedniej sumy na remont związany z połączeniem obydwu lokali. Wnioskodawca przed przystąpieniem do połączenia lokali oraz wprowadzeniem się do nowopowstałego lokalu (z połączenia), rozwiąże umowę najmu. Umowa najmu obowiązuje nadal.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatkowanie przychodu uzyskanego z nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej, dokonanego w dniu 25 kwietnia 2016 r. odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie w dniu 14 grudnia 2017 r. (tj. w okresie dwóch lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie), jak wskazał Wnioskodawca - dwóch lokali mieszkalnych, znajdujących się w tym samym budynku, na tym samym piętrze i klatce schodowej (tj. po sąsiedzku, bezpośrednio obok siebie), w których po ich połączeniu w jeden lokal, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe - umożliwia Wnioskodawcy skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że Wnioskodawca w nabytych lokalach mieszkalnych ma zamiar zamieszkać i realizować własne cele mieszkaniowe. W takiej sytuacji zaś, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek skorygowania zeznania podatkowego PIT-39 za 2016 r., jak również nie istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że Wnioskodawca w treści opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał cyt.: "cały dochód zostanie przeznaczony w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 139 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga mieszkaniowa)". Powołanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 139 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zamiast przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, uznano za oczywistą omyłkę pisarską, co wynika z pozostałej treści wniosku przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) jest sam przepis prawa. Natomiast, rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.