0113-KDIPT2-2.4011.522.2019.2.SR - Zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w nieruchomości na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, bez zaistnienia faktu przeniesienia ich własności w ustawowym terminie w kontekście zwolnienia z PIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) oraz pismem z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 7 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Natomiast w dniu 4 października 2019 r. Wnioskodawczyni złożyła uzupełnienie ww. wniosku.

Wniosek wraz z uzupełnieniem nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 29 października 2019 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.522.2019.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 29 października 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 31 października 2019 r.), zaś w dniu 7 listopada 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 6 listopada 2019 r.).

We wniosku oraz uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 lutego 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A..., Wnioskodawczyni dokonała zbycia swojego udziału 1/2 w prawie własności do zabudowanej nieruchomości za cenę 545 000 zł. Sprzedawana nieruchomość znajdowała się w powiecie..., w miejscowości... przy ul...., w obrębie..., miała powierzchnię 0,1004 ha i składała się z działki ewidencyjnej nr.... Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym, murowanym, niepodpiwniczonym. Posiadała zapewniony, swobodny dostęp do drogi publicznej. W akcie notarialnym sprzedaży notariusz zawarł zapisy, że przedmiotowa nieruchomość jest wolna od wszelkich praw, obowiązków, długów, bądź roszczeń osób trzecich, jak również ograniczeń w rozporządzaniu, nie jest ona przedmiotem najmu ani dzierżawy, nie jest również obciążona żadnymi długami.

Wskazane wyżej prawo do sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego Rep. A... z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz aneksu do niego z dnia 6 maja 2013 r., za cenę 150 000 zł (udział 1/2). Wnioskodawczyni poniosła także koszty opłat notarialno-skarbowych w wysokości 3 807 zł. Zakupu Wnioskodawczyni dokonała na współwłasność z drugą osobą w częściach równych (po 1/2), oboje byli stanu wolnego.

Od dnia 1 marca 2001 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą... w zakresie produkcji oraz handlu hurtowego i detalicznego odzieżą damską, męską i dziecięcą. W zakres prowadzonej przez Nią działalności nie wchodził obrót nieruchomościami. Firmę prowadzi jednoosobowo, jest opodatkowana na zasadach ogólnych i jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość będąca przedmiotem odpłatnego zbycia nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Powyższa sprzedaż poskutkowała wypełnieniem dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaży Wnioskodawczyni dokonała przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

W złożonym zeznaniu PIT-39 za 2017 r. Wnioskodawczyni wykazała:

* przychód ze sprzedaży - 545 000 zł,

* koszty uzyskania przychodów - 153 807 zł,

* dochód - 391 193 zł,

* kwota dochodu zwolnionego - 391 193 zł,

* podstawa opodatkowania i podatek - 0 zł.

Chcąc skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy rezerwacyjne z deweloperem... z siedzibą w...:

Deweloper zapewnił Wnioskodawczynię, że inwestycja zostanie oddana w terminie, tj. do końca października 2019 r.

Następnie w dniu 20 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy deweloperskie:

1. Rep. A... - na budowę przez dewelopera w terminie do 30 czerwca 2019 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i kondygnacją podziemną wraz z instalacjami na działce ewidencyjnej nr... o obszarze 693 m², będącej jego własnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 2017 r. W umowie tej deweloper zobowiązał się do wydania Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr 9, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej, o pow. 66,78 m² do dnia 30 sierpnia 2019 r. - oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokalu, ustanowienia i przeniesienia jego odrębnej własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na Wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do dnia 30 października 2019 r. Ustalona w umowie cena nabycia lokalu nr 9 wynosi 373 622 zł 20 gr. Do dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 331 260 zł 10 gr;

2. Rep. A... - na budowę przez dewelopera w terminie do dnia 30 czerwca 2019 r. budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową i kondygnacją podziemną wraz z instalacjami na działce ewidencyjnej nr... o obszarze 693 m², będącej jego własnością na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 23 czerwca 2017 r. W umowie tej deweloper zobowiązał się do wydania Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr 10, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej o pow. 39,27 m² w terminie do dnia 30 sierpnia 2019 r. oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokalu, ustanowienia i przeniesienia jego odrębnej własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na Wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do dnia 30 października 2019 r. Cena nabycia lokalu mieszkalnego nr 10 została ustalona w umowie deweloperskiej na kwotę 227 766 zł. Do dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 199 989 zł 40 gr.

Deweloper cały czas podtrzymywał pierwotną deklarację dotrzymania terminu oddania inwestycji. Na tej podstawie Wnioskodawczyni otrzymała harmonogram wpłat i je regulowała. Przedmiotowych wpłat Wnioskodawczyni dokonywała na wskazane w umowach deweloperskich mieszkaniowe rachunki powiernicze dewelopera.

W dacie podpisania ww. umów znane Wnioskodawczyni już były: miejsce położenia budynku, usytuowania lokali, ich projekty, umiejscowienie, powierzchnie i inne cechy indywidualizujące oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót.

W dziale III Prawa, Roszczenia i Ograniczenia księgi wieczystej Nr.. nieruchomości (nr wpisu 3 i 4) ustanowiono roszczenie o zawarcie w terminie do dnia 30 października 2019 r. umów o ustanowienie i przeniesienie odrębnych własności dwóch lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami 9 i 10 w budynku, wybudowanym do dnia 30 czerwca 2019 r. wraz z prawami związanymi, a także o wydanie nabywcy tego lokalu w terminie do dnia 30 sierpnia 2019 r.

W trakcie realizacji inwestycji deweloper wstrzymywał prace, a wraz z tym zmienił się harmonogram wpłat, ale wciąż z terminem całości wpłat w 2019 r. W między czasie pojawiło się ryzyko, że inwestycja nie zostanie zrealizowana do końca 2019 r. i na tej podstawie Wnioskodawczyni wstrzymała się z regulowaniem części płatności obawiając się, że może mieć problem z ich odzyskaniem od dewelopera. Będąc w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie wie jak powinna postąpić, żeby być w zgodzie z przepisami podatkowymi, tj. czy wycofać dotychczas wpłacone środki do dewelopera i kupić inne mieszkanie czy uregulować pozostałe kwoty do końca 2019 r. i czekać na odbiór mieszkań, co jednak może nastąpić ale już w 2020 r.

Aktualnie fakty są takie, że do dnia 30 sierpnia 2019 r. ani jeden ani drugi lokal mieszkalny nie został Wnioskodawczyni wydany. Ponadto deweloper poinformował Wnioskodawczynię jako nabywcę, że z powodu problemów formalnych (trudności w uzyskaniu odbioru technicznego budynku) na pewno do końca 2019 r. nie zostanie podpisana notarialna umowa końcowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na Nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 9 i nr 10.

Reasumując, do dnia 31 grudnia 2019 r. - pomimo dokonania do dewelopera wpłat na budowę lokali mieszkalnych - nie nastąpi podpisanie aktów notarialnych przenoszących na Wnioskodawczynię prawo własności.

Wnioskodawczyni nadmienia dodatkowo, że nabycie od dewelopera dwóch lokali mieszkalnych - lokalu mieszkalnego nr 9, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej, o pow. 66,78 m² oraz lokalu mieszkalnego nr 10, zlokalizowanego na trzeciej kondygnacji naziemnej o pow. 39,27 m² - nastąpi w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, bowiem posiada bardzo dużą rodzinę - ma na utrzymaniu czworo dzieci w wieku od 11 do 28 lat. Wszystkie dzieci zamieszkują z Nią. Ponieważ nie udało się Wnioskodawczyni znaleźć mieszkania o wystarczająco dużym metrażu, zdecydowała się na nabycie dwóch lokali sąsiadujących ze sobą. Docelowo - w uzgodnieniu z deweloperem - mieszkania te utworzą całość, po wybiciu dziury w ścianie łączącej dwa lokale i wstawieniu tam drzwi wewnętrznych. Żadnego z nabytych lokali Wnioskodawczyni nie będzie udostępniała nieodpłatnie (lub odpłatnie) osobom trzecim czy np. dzieciom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy spełnione zostaną warunki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy środki ze sprzedaży nieruchomości w 2017 r. Wnioskodawczyni wydatkowała na wpłaty do dewelopera na budowę dwóch lokali mieszkalnych, a do końca 2019 r. nie zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego końcowa umowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na Nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 9 i nr 10?

Wnioskodawczyni prosi o interpretację czy realizując całość wpłat w 2019 r. na zakup mieszkań oraz biorąc pod uwagę fakt, że mieszkania nie zostaną Jej przekazane do użytkowania do końca 2019 r. (z winy dewelopera) to czy w takim przypadku spełnia swoje zobowiązania podatkowe wynikające z wykorzystania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), dokonując do dewelopera na przestrzeni dwóch lat, liczonych od końca roku, w którym nastąpiła sprzedaż - wpłat na budowę lokali w budynku mieszkalnym, Wnioskodawczyni spełniła warunki do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Słuszność przedstawianego przez Wnioskodawczynię stanowiska potwierdzają liczne wyroki, m.in. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, oraz wyrok NSA z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 44/18.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki takie bez wątpienia powinny być udokumentowane.

Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając je w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, z punktu widzenia Jej sprawy istotne są następujące rodzaje wydatków:

Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (...).

Niewątpliwie lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołany wyżej przepis ma też zastosowanie do Jej sytuacji, tj. gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istniał, gdyż powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy, mówi o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych i ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni w sytuacji Wnioskodawczyni.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu.

Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, takie jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Powołany art. 9 ustawy o własności lokali odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 ww. ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujące budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności:

* nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa,

* przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego,

* nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku - ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny.

Umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego.

Zgodnie z przepisami ww. ustawy nie można zatem mowie o budowie lokalu. Lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1-5 ww. ustawy. W ustawach podatkowych ustanowiono jednak przepisy, które nadały pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając cel wydatków, wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie - w odniesieniu do wszystkich tych czynności - wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal.

Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to oczywistym jest, że przyjął odmienne znaczenie tego pojęcia niż w ustawie - Prawo budowlane, nie podając jednakże definicji tego pojęcia. Ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił więc o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej.

Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to mimo że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować.

W istocie zatem od budowy domu przez podatnika, proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona.

Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza dodatkowo, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby.

Odmienne rozumienie powołanych przepisów skutkowałoby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałoby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują budynki - od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez państwo - kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

Zauważyć dodatkowo należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. W ocenie Wnioskodawczyni, analogicznie więc - wpłaty dokonywane przez Nią jako Nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że nie tylko Ministerstwo Finansów, ale również sądy administracyjne potwierdzają, że wydatki na własne cele mieszkaniowe, dające możliwość zwolnienia dochodu ze sprzedaży nieruchomości od podatku, mogą dotyczyć zakupu więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Najlepszym przykładem może być tutaj wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem Sądu nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 lutego 2017 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała zbycia swojego udziału 1/2 w prawie własności do zabudowanej nieruchomości za cenę 545 000 zł. Sprzedawana nieruchomość miała powierzchnię 0,1004 ha i składała się z działki ewidencyjnej nr.... Nieruchomość była zabudowana budynkiem mieszkalnym, murowanym, niepodpiwniczonym. Posiadała swobodny dostęp do drogi publicznej. Wskazane wyżej prawo do sprzedawanej nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz aneksu do niego z dnia 6 maja 2013 r., za cenę 150 000 zł (udział 1/2). Wnioskodawczyni poniosła także koszty opłat notarialno-skarbowych w wysokości 3 807 zł. Zakupu Wnioskodawczyni dokonała na współwłasność z drugą osobą w częściach równych (po 1/2), oboje byli stanu wolnego.

Od dnia 1 marca 2001 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. W zakres prowadzonej przez Nią działalności nie wchodził obrót nieruchomościami. Firmę prowadzi jednoosobowo, jest opodatkowana na zasadach ogólnych i jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dokonane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie ww. nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość będąca przedmiotem odpłatnego zbycia nie była udostępniana innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 24 lutego 2017 r. udziału 1/2 we współwłasności zabudowanej nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym cele, na które poniesienie wydatków uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości (lokalu mieszkalnego) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego, w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania (mieszkań) w znaczeniu przedmiotowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że chcąc skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy rezerwacyjne z deweloperem: w dniu 28 września 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 68 m² oraz miejsc postojowych, wpłacając zadatek tytułem rezerwacji przedmiotowego lokalu w wysokości 5 000 zł; w dniu 20 października 2017 r. na nabycie lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 39,22 m², wpłacając zadatek tytułem rezerwacji przedmiotowego lokalu w wysokości 5 000 zł. Deweloper zapewnił Wnioskodawczynię, że inwestycja zostanie oddana w terminie, tj. do końca października 2019 r.

Następnie w dniu 20 marca 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy deweloperskie. W umowach tych deweloper zobowiązał się do wydania Wnioskodawczyni lokalu mieszkalnego nr 9 i nr 10, zlokalizowanych na trzeciej kondygnacji naziemnej, o pow. 66,78 m² i 39,27 m², do dnia 30 sierpnia 2019 r. - oraz wyodrębnienia w tym budynku ww. lokali, ustanowienia i przeniesienia ich odrębnej własności wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej na Wnioskodawczynię jako nabywcę w terminie do dnia 30 października 2019 r. Ustalona w umowie cena nabycia lokalu nr 9 wynosi 373 622 zł 20 gr. Do dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 331 260 zł 10 gr. Cena nabycia lokalu mieszkalnego nr 10 została ustalona w umowie deweloperskiej na kwotę 227 766 zł. Do dnia 3 października 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała na rzecz dewelopera wpłat na budowę tego mieszkania w kwocie 199 989 zł 40 gr. Deweloper cały czas podtrzymywał pierwotną deklarację dotrzymania terminu oddania inwestycji. Na tej podstawie Wnioskodawczyni otrzymała harmonogram wpłat i je regulowała. Przedmiotowych wpłat Wnioskodawczyni dokonywała na wskazane w umowach deweloperskich mieszkaniowe rachunki powiernicze dewelopera. W dacie podpisania ww. umów znane Wnioskodawczyni już były: miejsce położenia budynku, usytuowania lokali, ich projekty, umiejscowienie, powierzchnie i inne cechy indywidualizujące oraz terminy rozpoczęcia i zakończenia robót.

W dziale III Prawa, Roszczenia i Ograniczenia księgi wieczystej nieruchomości (nr wpisu 3 i 4) ustanowiono roszczenie o zawarcie w terminie do dnia 30 października 2019 r. umów o ustanowienie i przeniesienie odrębnych własności dwóch lokali mieszkalnych, oznaczonych numerami 9 i 10 w budynku, wybudowanym do dnia 30 czerwca 2019 r. wraz z prawami związanymi, a także o wydanie nabywcy tego lokalu w terminie do dnia 30 sierpnia 2019 r.

W trakcie realizacji inwestycji deweloper wstrzymywał prace, a wraz z tym zmienił się harmonogram wpłat, ale wciąż z terminem całości wpłat w 2019 r. W między czasie pojawiło się ryzyko, że inwestycja nie zostanie zrealizowana do końca 2019 r. i na tej podstawie Wnioskodawczyni wstrzymała się z regulowaniem części płatności obawiając się, że może mieć problem z ich odzyskaniem od dewelopera.

Do dnia 30 sierpnia 2019 r. ani jeden ani drugi lokal mieszkalny nie został Wnioskodawczyni wydany. Ponadto deweloper poinformował Wnioskodawczynię jako nabywcę, że z powodu problemów formalnych (trudności w uzyskaniu odbioru technicznego budynku) na pewno do końca 2019 r. nie zostanie podpisana notarialna umowa końcowa, w której ma nastąpić ustanowienie i przeniesienie na Nią prawa odrębnej własności lokali mieszkalnych nr 9 i nr 10. Do dnia 31 grudnia 2019 r. - pomimo dokonania do dewelopera wpłat na budowę lokali mieszkalnych - nie nastąpi podpisanie aktów notarialnych przenoszących na Wnioskodawczynię prawo własności.

Wnioskodawczyni nadmienia dodatkowo, że nabycie od dewelopera dwóch lokali mieszkalnych nastąpi w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, bowiem posiada bardzo dużą rodzinę - ma na utrzymaniu czworo dzieci w wieku od 11 do 28 lat. Wszystkie dzieci zamieszkują z Nią. Ponieważ nie udało się Wnioskodawczyni znaleźć mieszkania o wystarczająco dużym metrażu, zdecydowała się na nabycie dwóch lokali sąsiadujących ze sobą. Docelowo - w uzgodnieniu z deweloperem - mieszkania te utworzą całość, po wybiciu dziury w ścianie łączącej dwa lokale i wstawieniu tam drzwi wewnętrznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

* deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 ww. ustawy),

* nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 4 ww. ustawy),

* umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ww. ustawy),

* przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, 961, 1165, 1250 i 2255) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast, stosownie do treści art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

5. w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych - przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy - Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Wnioskodawczyni w rozpatrywanej sprawie nie jest inwestorem (ani współinwestorem), nie buduje bowiem własnego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, w którym stwierdza, że wydatkowanie w związku z zawartą umową deweloperską, na poczet ceny dwóch lokali mieszkalnych całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości, można uważać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (udziału w takim lokalu), zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia "nabycie" została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeku cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei jak wskazano wyżej, umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Natomiast, zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (udziału), a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia dwóch lokali mieszkalnych może zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że sprzedaż w 2017 r. udziału 1/2 we współwłasności zabudowanej nieruchomości, nabytej w 2013 r., dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia, stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni uzyskany z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości przychód powinna wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. udziału, na nabycie dwóch sąsiadujących ze sobą lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera praw własności do wskazanych lokali mieszkalnych, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości nie będzie Wnioskodawczyni przysługiwało. Samo zawarcie w 2018 r. dwóch umów deweloperskich i wydatkowanie części środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości na poczet ceny nabycia lokali mieszkalnych, bez zaistnienia faktu przeniesienia ich własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że umowa deweloperska powinna być rozpatrywana w kontekście budowy lokalu mieszkalnego i zastosowanie powinien mieć przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także że kwoty wpłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej, stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych z odpłatnego zbycia udziału 1/2 w nieruchomości, można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Końcowo - odnosząc się do treści stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, w którym odnosi się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Należy jednak stwierdzić, że w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wymienione we wniosku przez Wnioskodawczynię wyroki nie mogą stanowić podstawy do żądania podobnego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawczyni, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.