0113-KDIPT2-2.4011.48.2018.2.ACZ - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów na terenie rodzinnego ogrodu działkowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów na terenie rodzinnego ogrodu działkowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nasadzeń, urządzeń i obiektów na terenie rodzinnego ogrodu działkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 27 lutego 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.48.2018.1.ACZ, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 27 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 marca 2018 r.). W dniu 14 marca 2018 r. (nadano w dniu 12 marca 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni nabyła w dniu 23 listopada 2014 r. prawo do działki nr 134 należącej do Rodzinnych Ogródków Działkowych "..." w.... Nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, z dotychczasowym użytkownikiem działki, w trybie art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176). Z dniem 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni została przyjęta w poczet działkowców uchwałą Zarządu ROD "...", a umowa przeniesienia praw do działki została w tej uchwale zatwierdzona.

W trakcie użytkowania działki Wnioskodawczyni dokonała szeregu prac ogrodniczych oraz nasadzeń na terenie działki, a także wnosiła na rzecz ROD niezbędne opłaty z tytułu członkostwa jako działkowiec.

W dniu 14 września 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła prawo do powyższej działki, w tym samym trybie w jakim je nabyła. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ww. ustawy nasadzenia, urządzenia i obiekty (w tym altana działkowa) znajdujące się na działce, stanowiły na dzień zbycia praw do działki własność Wnioskodawczyni, gdyż zostały wykonane lub nabyte ze środków finansowych Wnioskodawczyni, stanowiących jej majątek osobisty lub z majątku wspólnego z Jej mężem. Zgodnie z umową z dnia 14 września 2017 r. przedmiotem jedynego przychodu Wnioskodawczyni było wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności ww. nasadzeń, urządzeń i obiektów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w dniu 23 listopada 2014 r. nabyła do swojego majątku osobistego prawo do działki nr 134, należącej do Rodzinnych Ogródków Działkowych. Nabyta działka nie wchodzi zgodnie z prawem w zakres małżeńskiego majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, z dotychczasowym użytkownikiem działki, w trybie art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176). Przedmiotem umowy było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z praw do działki oraz własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Umowa była odpłatna. Wnioskodawczyni zapłaciła z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na dzień zawarcia umowy na działce, wynagrodzenie w kwocie 5 000 zł. Z dniem 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni została przyjęta w poczet działkowców uchwałą Zarządu ROD, wydaną w oparciu o art. 41 ust. 2-3 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, a umowa przeniesienia praw do działki została w tej uchwale zatwierdzona przez ROD.

W dniu nabycia praw do działki znajdowała się na niej altana działkowa trwale związana z gruntem, wybudowana przez poprzedników Wnioskodawczyni (data wybudowania altany nie jest Wnioskodawczyni znana).

W trakcie użytkowania działki Wnioskodawczyni dokonała szeregu prac ogrodniczych oraz nasadzeń na terenie działki, takich jak: przekopanie, wyrwanie korzeni, pokrzyw i chwastów, dokonanie niezbędnych oprysków środkiem chwastobójczym, a następnie wyrównanie terenu, zasianie trawnika, zasadzenie iglaków wzdłuż ogrodzenia, wycięcie chaszczy, zasadzenie krzewów owocowych oraz kwiatów. Koszty tych prac Wnioskodawczyni ponosiła częściowo z majątku osobistego, a częściowo z małżeńskiego majątku wspólnego. Nasadzenia te wraz z istniejącą w dniu 23 listopada 2014 r. na działce altaną oraz innymi nasadzeniami, takimi jak: trzy drzewa owocowe (śliwy), kilka starych krzewów owocowych, stara winorośl oraz instalacjami: kran z zimną wodą na zewnątrz, instalacja elektryczna w altanie, wodomierz w studzience ziemnej i kompostownik, znajdowały się na działce w dniu zbycia praw do działki przez Wnioskodawczynię.

W dniu 14 września 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła prawo do powyższej działki, w tym samym trybie, w jakim je nabyła.

Oprócz kosztów powyższych prac, Wnioskodawczyni wnosiła na rzecz ROD niezbędne opłaty z tytułu członkostwa jako działkowiec, w oparciu o przepisy ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych i Regulaminu Rodzinnego Ogrodu Działkowego.

Zgodnie z umową z dnia 14 września 2017 r. przedmiotem jedynego przychodu Wnioskodawczyni było wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności ww. nasadzeń, urządzeń i obiektów, w kwocie 15 000 zł. Odpłatne zbycie znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów nastąpiło po upływie ponad pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (wybudowanie altany nastąpiło jeszcze wcześniej niż dnia 23 listopada 2014 r., gdyż jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawczyni na działce nic nie wybudowała w okresie jej użytkowania). W odniesieniu do żadnej rzeczy będącej przedmiotem umowy z dnia 14 września 2017 r. nie upłynęło mniej niż pół roku, licząc od jej nabycia lub wybudowania. Jedynym dokumentem poświadczającym nabycie działki przez Wnioskodawczynię jest umowa nabycia praw do działki z dnia 23 listopada 2014 r., którą Wnioskodawczyni dysponuje, jako jej strona, a przyjęcie w poczet działkowców dokumentuje uchwała Zarządu ROD z 16 grudnia 2014 r.

Jak wynika z powyżej opisanego stanu faktycznego przeniesienie praw do działki nr 134, znajdującej się na terenie ROD, nastąpiło na podstawie odpłatnej umowy zawartej w dniu 14 września 2017 r. Poza wynagrodzeniem z tytułu znajdujących się, w tym dniu na działce obiektów, nasadzeń, instalacji i urządzeń strony nie określiły odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do działki. Analogicznie wyglądało to w przypadku umowy nabycia przez Wnioskodawczynię praw do działki z dnia 23 listopada 2014 r. Wynika to z tego, że obie te umowy były zawierane w analogicznym stanie prawnym (art. 42 ust. 1-2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych), a ponadto były zawierane na wzorze umowy udostępnianym przez Zarząd ROD. Zgodnie z prawem wynagrodzenie przysługiwało Wnioskodawczyni jedynie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty, które stanowiły jej własność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy dochód w wysokości 10 000 zł stanowiący różnicę między kwotą uzyskaną w dniu 14 września 2017 r. ze zbycia prawa do działki nr 134 na terenie Rodzinnych Ogródków Działkowych (kwotą przychodu), a kwotą zapłaconą w związku z nabyciem prawa do ww. działki w dniu 23 listopada 2014 r. (kwotą stanowiącą koszt uzyskania przychodu) podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód Wnioskodawczyni za 2017 r., z tytułu odpłatnego zbycia innych rzeczy?

2. Czy dochód w wysokości 10 000 zł uzyskany ze zbycia prawa do ww. działki podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochód Wnioskodawczyni za 2017 r., z tytułu zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), do których odnosi się art. 18 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, dochód w wysokości 10 000 zł nie podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na fakt, że pomiędzy nabyciem działki a jej zbyciem upłynęło ponad pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie. Ponadto, właściwą podstawą opodatkowania zbycia rzeczy, o których mowa w tym przepisie, jest dochód, uwzględniający możliwe do odliczenia koszty uzyskania przychodu, w tym przede wszystkim kwotę poniesioną na nabycie prawa do działki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, dochód w wysokości 10 000 zł nie podlega opodatkowaniu jako dochód z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych, innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d), na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki dochód nie jest bowiem uzyskany z kapitałów pieniężnych ani praw majątkowych w nim opisanych, biorąc zwłaszcza pod uwagę art. 17 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opisujące jakiego rodzaju dochody należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Ewentualne zajęcie stanowiska, że dochód z tytułu zbycia praw do działki jest zaliczany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby, że nawet zbycie tych praw po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie miałoby znaczenia dla jego opodatkowania. Zatem, opodatkowanie tego dochodu byłoby bardziej restrykcyjne niż uzyskanego w wyniku sprzedaży nieruchomości, co jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Jej stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3660/16; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 257/17) oraz indywidualnej interpretacji z dnia 5 lipca 2017 r., Nr 0115-KDIT2-1.4011.97.2017.1.KW.

Istotne dla Wnioskodawczyni są przepisy ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176, dalej: u.r.o.d.). Stanowisko Wnioskodawczyni wynika z art. 42 ust. 1-2 w zw. z art. 30 ust. 2 u.r.o.d. Zgodnie z tymi przepisami w razie przeniesienia praw do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność, którego warunki zapłaty i wysokość określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.r.o.d. Nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowią własność działkowca, jeżeli zostały wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca.

Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko (prezentowane w niektórych interpretacjach podatkowych, jakoby przemawiające za tym, że przychód z tytułu prawa do działki należy zakwalifikować do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że prawo własności tych rzeczy jest ściśle związane z prawem do działki, to zapis art. 42 ust. 2 u.r.o.d. byłby zbędny. Przepis ten wprost rozdziela kwestię przeniesienia praw do działki od wynagrodzenia za własność rzeczy na tej działce się znajdujących i wiąże prawo do wynagrodzenia tylko za te rzeczy.

W kontekście powyższych przepisów, należy powtórzyć za orzecznictwem sądowym, że celem ustawodawcy była ochrona działkowców, którzy w zdecydowanej większości tworzyli ogrody działkowe od zera, z własnych środków, przyczyniając się walnie do wzrostu wartości działek, od niekorzystnego dla nich rozporządzenia mieniem przez właściciela gruntu, jakim jest głównie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (art. 7 u.r.o.d.). Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca, tylko w stosunku do tych ostatnich przewidując odpłatne ich zbycie za wynagrodzeniem. Te nasadzenia, obiekty i urządzenia stanowią odrębne od gruntu, na którym zostały umieszczone rzeczy, w rozumieniu art. 45 i art. 48 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 30 ust. 2 u.r.o.d.

Dlatego nasadzenia, urządzenia i obiekty, stanowiące własność Wnioskodawczyni w dniu zbycia praw do działki, stanowiły rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś inne prawa majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w dniu 23 listopada 2014 r. do swojego majątku osobistego, prawo do działki nr 134 na terenie rodzinnych ogródków działkowych. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej z dotychczasowym użytkownikiem działki w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi. Przedmiotem umowy było przeniesienie praw i obowiązków wynikających z praw do działki oraz własności znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów. Umowa była odpłatna. Wnioskodawczyni zapłaciła z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na dzień zawarcia umowy na działce, wynagrodzenie w kwocie 5 000 zł. W dniu nabycia praw do działki znajdowała się na niej altana działkowa trwale związana z gruntem, wybudowana przez poprzedników Wnioskodawczyni.

Z dniem 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawczyni została przyjęta w poczet działkowców uchwałą Zarządu ROD, a umowa przeniesienia praw do działki została w tej uchwale zatwierdzona.

W trakcie użytkowania działki Wnioskodawczyni dokonała szeregu prac ogrodniczych oraz nasadzeń na terenie działki, a także wnosiła na rzecz ROD niezbędne opłaty z tytułu członkostwa jako działkowiec. Koszty tych prac Wnioskodawczyni ponosiła częściowo z majątku osobistego, a częściowo z małżeńskiego majątku wspólnego. Nasadzenia te wraz z istniejącą na działce altaną oraz innymi nasadzeniami i instalacjami, znajdowały się na działce w dniu zbycia praw do działki przez Wnioskodawczynię.

W dniu 14 września 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła prawo do powyższej działki, w tym samym trybie w jakim je nabyła. Nasadzenia, urządzenia i obiekty (w tym altana działkowa) znajdujące się na działce, stanowiły na dzień zbycia praw do działki własność Wnioskodawczyni, gdyż zostały wykonane lub nabyte ze środków finansowych Wnioskodawczyni. Zgodnie z umową z dnia 14 września 2017 r. przedmiotem jedynego przychodu Wnioskodawczyni było wynagrodzenie z tytułu przeniesienia własności ww. nasadzeń, urządzeń i obiektów, w kwocie 15 000 zł. Poza wynagrodzeniem z tytułu znajdujących się w tym dniu na działce obiektów, nasadzeń, instalacji i urządzeń strony nie określiły odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw do działki. Zgodnie z prawem wynagrodzenie przysługiwało Wnioskodawczyni jedynie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty, które stanowiły jej własność.

Odpłatne zbycie znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów nastąpiło po upływie ponad pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W odniesieniu do żadnej rzeczy będącej przedmiotem umowy z dnia 14 września 2017 r. nie upłynęło mniej niż pół roku, licząc od jej nabycia lub wybudowania. Jedynym dokumentem poświadczającym nabycie działki przez Wnioskodawczynię jest umowa nabycia praw do działki z dnia 23 listopada 2014 r., którą Wnioskodawczyni dysponuje, jako jej strona, a przyjęcie w poczet działkowców dokumentuje uchwała Zarządu ROD.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2176), ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej.

Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem. Umowa nie może być zawarta w celu ustanowienia prawa do więcej niż jednej działki (art. 27 ust. 2 ww. ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się, w myśl art. 28 ust. 1 obowiązującej ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe.

Umowa, o której mowa w ust. 1:

* może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD (art. 28 ust. 2 ww. ustawy),

* jest zawierana w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 28 ust. 4-6 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej, przy czym do tego typu dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy, zaś do jej ochrony odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Ponadto, jak stanowi art. 30 ust. 1 ww. ustawy, działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym, wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które - zgodnie z odrębnymi przepisami - nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Za nasadzenia z kolei, uznać należy wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki. Pod pojęciem tym nie mogą się więc zawierać inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt i narzędzia ogrodnicze wykorzystywane do prac. Przedmioty te, nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Zasady zbywania praw do działki zostały ustanowione w art. 41 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Działkowiec, w drodze umowy, może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (ust. 1), przy czym skuteczność przeniesienia praw do działki zależy od zatwierdzenia przez stowarzyszenie ogrodowe (ust. 2).

W myśl art. 42 ust. 2 ww. ustawy, w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

Natomiast, w odniesieniu do odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych tj. altany, nasadzeń i urządzeń, podkreślić należy, że z uwagi na brak definicji pojęcia "nieruchomości" i "rzeczy" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego legalną definicję rzeczy, w literaturze powszechnie akceptuje się w ten sposób, że przedmiotami materialnymi są takie części przyrody, w stanie pierwotnym lub przetworzonym, które są na tyle wyodrębnione spośród innych (naturalnie lub sztucznie), w sposób umożliwiający ich traktowanie w stosunkach społecznych i gospodarczych jako dobra samoistne. Na pojęcie "rzeczy" składają się więc dwie cechy o charakterze konstytutywnym: materialny ich charakter i wyodrębnienie z przyrody, czyli muszą mieć samoistny byt materialny. Stąd też, rzeczami są wyłącznie materialne części przyrody, przy czym nie ma znaczenia ich wartość materialna, chodzi tu o materialną postać.

Omawiane nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi przepis art. 30 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych, zgodnie z którym nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny stwierdzić należy, że wynagrodzenie z tytułu dokonanego przeniesienia praw i obowiązków wynikających z prawa do działki wraz z własnością znajdujących się na działce nasadzeń, urządzeń i obiektów na terenie rodzinnego ogrodu działkowego należy kwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest jednak zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. odpłatnego zbycia dokonanego w dniu 14 września 2017 r., ponieważ od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie przez Nią nasadzeń, urządzeń i obiektów, do daty odpłatnego zbycia upłynął okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. pół roku). Tym samym, Wnioskodawczyni w związku z zawartą ww. umową nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji odpłatne przeniesienie praw do działki na terenie rodzinnych ogrodów działkowych, wraz z nasadzeniami, urządzeniami i obiektami, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, udzielenie odpowiedzi na postawione pytania w części dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania jako różnicy między uzyskanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu wynikającymi z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stało się bezprzedmiotowe, wskutek braku obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.