0113-KDIPT2-2.4011.457.2018.2.AKU - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem w 2006 r. trzy nieruchomości. Działka nr 42 miała zapis w planie zagospodarowania przestrzennego jako PE, czyli jako kopalnia kruszywa naturalnego (faktycznie jest to wyrobisko po piasku i tak jest opisane w akcie notarialnym). Nieruchomość ta nie była nabywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą w tym czasie prowadził mąż Wnioskodawczyni - tak wynika ze stanu faktycznego, jak i z aktu notarialnego. Działki nr 43 i nr 55 w akcie notarialnym, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, były działkami rolnymi. W dniu 27 kwietnia 2011 r. zmieniono działkę nr 43 w planie zagospodarowania przestrzennego pod eksploatację kruszywa. Działka nr 55 nadal w planie zagospodarowania przestrzennego figuruje jako działka rolna. Nieruchomości te Wnioskodawczyni nabyła odpłatnie dwoma aktami notarialnymi. W jednym akcie zakupiono dwie działki rolne nr 43 i nr 45, o obszarze 3 ha 24 a (w tym 20 a lasu), a w drugim działkę nr 42, o powierzchni 3 ha 35 a, razem z dokumentacją geologiczną oznaczoną pod eksploatację piasku, objętą koncesją na wydobywanie piasku. W akcie notarialnym odrębnie jest podana cena za ziemię, odrębnie za dokumentację geologiczną. Miejsce położenia nieruchomości: P., gmina G., powiat g.

Zbywca ww. nieruchomości nie prowadził działalności gospodarczej (nieruchomość sprzedawała wdowa po człowieku, który jako rolnik sprzedawał żwir). Za dokumentację geologiczną zapłacono (nabyto aktem notarialnym).

Nieruchomości nabyto do małżeńskiej wspólności majątkowej. Wnioskodawczyni nabyła gospodarstwo będąc rolnikiem - do prowadzenia gospodarstwa rolnego, prowadzona była uprawa rolna.

W 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem uzyskali koncesję na wydobycie piasku na wszystkie działki, jednak nigdy nie rozpoczęli wydobycia i sprzedaży żwiru i piasku z tej żwirowni.

Warunkiem uzyskania koncesji jest zarejestrowanie działalności gospodarczej. Spełniono warunek formalny do uzyskania koncesji, jednak nie podjęto żadnych działań faktycznych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po nabyciu nieruchomości po jakimś czasie Wnioskodawczyni złożyła wniosek o zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego tak jak i inni rolnicy, bo gmina robiła plan zagospodarowania przestrzennego. Rada gminy podjęła uchwałę i uchwalono plan, w którym działka nr 43 została przeznaczona pod eksploatację piasku. Było to w dniu 27 kwietnia 2011 r.

Działki nr 42 i nr 43 - powierzchniowa eksploatacja piasku, działka nr 55 - grunty rolne (na wszystkich działkach nie prowadzi się działalności gospodarczej, choć wszystkie objęte są koncesją na wydobywanie piasku).

W ewidencji gruntów działki zostały sklasyfikowane w następujący sposób:

* działka nr 42 o powierzchni 3,35 ha - użytki kopalniane 2,3186 ha, grunty orne RV 0,3349 ha, grunty orne RVI 0,6965 ha,

* działka nr 43 o powierzchni 1,59 ha - użytki kopalniane 0,3635 ha, grunty orne RV 0,3428 ha, grunty orne RVI 0,8837 ha,

* działka nr 55 o powierzchni 1,65 ha - lasy 0,22 ha, grunty orne RVI 1,43 ha.

W zakresie działalności gospodarczej jest zapisana sprzedaż piasku, jednak mąż Wnioskodawczyni nie prowadził działalności na wyżej wymienionej nieruchomości. Od kilku lat mąż Wnioskodawczyni nie zajmuje się sprzedażą piasku, chociaż ma zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Nie były zawierane umowy majątkowe dotyczące ww. nieruchomości poza wydzierżawieniem synowi Wnioskodawczyni w celu prowadzenia działalności rolniczej. W momencie ubiegania się o emeryturę rolniczą Wnioskodawczyni nie mogła posiadać żadnych gruntów, w związku z tym wydzierżawiła synowi wyżej wymienione nieruchomości jako część majątku osobistego w celu prowadzenia działalności rolniczej. Ustalono, że zapłata za dzierżawę nastąpi na koniec dzierżawy w wysokości jednego tysiąca za każdy hektar. Umowę zawarto tylko na grunty rolne w dniu 14 marca 2016 r. na okres 10 lat.

Przedmiotem sprzedaży będą trzy działki. Zbycie nie nastąpi w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, ponieważ tych nieruchomości mąż Wnioskodawczyni nie zajmował na prowadzenie działalności gospodarczej i nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kupujący najprawdopodobniej będzie wydobywał piasek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż nieruchomości będzie przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości sprzedawcy uzyskają status podatnika podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Nie będzie też przychodem z działalności gospodarczej, gdyż nieruchomość nigdy nie była ujęta w ewidencji środków trwałych.

Ponieważ nigdy też nie była w żaden sposób w działalności gospodarczej wykorzystywana, nie ma nawet potrzeby przywoływanie na uzasadnienie takiego poglądu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, w której tezie wprost wskazano, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następują w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek gruntu), o których mowa we wniosku.

Jak podano w treści wniosku, Wnioskodawczyni nabyła w 2006 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej trzy nieruchomości: działkę nr 42, która figurowała w planie zagospodarowania przestrzennego jako kopalnia kruszywa naturalnego oraz działki nr 43 i nr 55, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego były działkami rolnymi. Nieruchomości te nie były nabyte w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zakupiła ww. działki gruntu będąc rolnikiem, do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

W dniu 27 kwietnia 2011 r. działka nr 43 została przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego pod eksploatację kruszywa.

W dniu 14 marca 2016 r. Wnioskodawczyni wydzierżawiła synowi wyżej wymienione nieruchomości stanowiące grunty rolne na okres 10 lat, w celu prowadzenia działalności rolniczej. Zapłata za dzierżawę nastąpi na koniec dzierżawy.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i planowane przez Nią zbycie ww. nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W odniesieniu do planowanego zbycia udziałów w nieruchomości zauważyć należy (jak to opisano w zdarzeniu przyszłym), że nieruchomości (działki gruntu) nabyte w 2006 r. przez Wnioskodawczynię wraz z mężem do majątku wspólnego małżonków, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że sprzedaż udziałów w ww. nieruchomości nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, kwota uzyskana ze sprzedaży udziałów w nieruchomości (działek gruntu), nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutki podatkowe tej czynności należy ocenić w kontekście powołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej, co ma miejsce m.in. z chwilą ustania małżeństwa, wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Powyższe przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej co znaczy, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

Przenosząc opisane powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Wnioskodawczynię w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości (działek gruntu) nastąpiło w 2006 r., oznacza to, że planowane przez Wnioskodawczynię odpłatne zbycie udziałów w ww. nieruchomości, nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ określonego w ww. przepisie, pięcioletniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości (działek oznaczonych nr 42, 43 i 55), która - jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - nie ma związku z działalnością gospodarczą i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów w ww. nieruchomościach nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawczyni, nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaściciela nieruchomości (męża Wnioskodawczyni).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.