0113-KDIPT2-2.4011.399.2017.1.AKR - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i prawie własności posadowionych na nich budynków i budowli.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 8 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i prawie własności posadowionych na nich budynków i budowli - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 lipca 2001 r. Wnioskodawca oraz Jego małżonka nabyli z majątku wspólnego małżonków od likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość nazwaną w akcie notarialnym "zorganizowaną całością gospodarczą", składającą się z działek gruntowych o pow. 19,9027 ha oraz posadowionych na tych działkach budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość. Do działek gruntowych o pow. 19,9027 ha Wnioskodawca oraz Jego małżonka nabyli prawo wieczystego użytkowania do dnia 5 grudnia 2089 r., natomiast prawo własności dotyczy posadowionych na tych działkach budynków i budowli. W skład działek gruntowych wchodzi 5,20 ha stawów. Na nabytej nieruchomości sprzedający dokonał rekultywacji terenów poeksploatacyjnych na terenie złoża kruszywa naturalnego i przystosował go do celów wodno-rekreacyjnych.

Nieruchomość Wnioskodawca oraz Jego małżonka zakupili z myślą o stworzeniu tam prywatnego ośrodka rekreacyjnego na potrzeby własne. Przez okres kilkunastu lat wykorzystywali obiekt do celów prywatnych, nie poczynili żadnych nakładów inwestycyjnych. Ich plany co do tej nieruchomości uległy zmianie i obecnie Wnioskodawca oraz Jego małżonka noszą się z zamiarem sprzedaży obiektu w całości. Wnioskodawca oświadcza, że On i Jego małżonka nie wykorzystywali tej nieruchomości do działalności gospodarczej, ani nie udostępniali osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie samochodowego transportu drogowego, z której opodatkowany jest podatkiem dochodowym liniowym oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, będących prywatną własnością Jego i małżonki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż opisanej nieruchomości jako całości jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

2. Czy sprzedaż tej nieruchomości jest zwolniona z podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie dotyczące pytania nr 1, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, późn. zm.) sprzedaż nieruchomości po 5 latach od jej nabycia korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy mają jednak zastosowanie - na podstawie art. 10 ust. 3 ww. ustawy - do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższego wynika zatem, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

* nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

* nieruchomość nie może być nieruchomością niemieszkalną wykorzystywaną w działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2001 r. Wnioskodawca oraz Jego małżonka nabyli z majątku wspólnego małżonków od likwidatorów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomość nazwaną w akcie notarialnym "zorganizowaną całością gospodarczą", składającą się z działek gruntowych o pow. 19,9027 ha oraz posadowionych na tych działkach budynków i budowli, stanowiących odrębną nieruchomość. Do działek gruntowych o pow. 19,9027 ha Wnioskodawca oraz Jego małżonka nabyli prawo wieczystego użytkowania do dnia 5 grudnia 2089 r., natomiast prawo własności do posadowionych na tych działkach budynków i budowli. W skład działek gruntowych wchodzi 5,20 ha stawów. Na nabytej nieruchomości sprzedający dokonał rekultywacji terenów poeksploatacyjnych na terenie złoża kruszywa naturalnego i przystosował go do celów wodno-rekreacyjnych. Nieruchomość Wnioskodawca oraz Jego małżonka zakupili z myślą o stworzeniu tam prywatnego ośrodka rekreacyjnego na potrzeby własne. Przez okres kilkunastu lat wykorzystywali obiekt do celów prywatnych, nie poczynili żadnych nakładów inwestycyjnych. Ich plany co do tej nieruchomości uległy zmianie i obecnie Wnioskodawca oraz Jego małżonka noszą się z zamiarem sprzedaży obiektu w całości. Wnioskodawca oświadcza, że On i Jego małżonka nie wykorzystywali tej nieruchomości do działalności gospodarczej, ani nie udostępniali osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie samochodowego transportu drogowego, z której opodatkowany jest podatkiem dochodowym liniowym oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi obecnie żadnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodów z tytułu wynajmowanych lokali mieszkalnych i niemieszkalnych będących prywatną własnością Jego i małżonki.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 ww. ustawy). Innymi słowy sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Co do zasady zatem przedmioty nabyte w drodze dziedziczenia stanowią majątek odrębny małżonka. Natomiast ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tejże ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Powyższe przepisy ww. ustawy określają charakter prawny majątkowej wspólności ustawowej małżonków jako współwłasności łącznej co znaczy, że udziały w tej wspólności nie są określone w okresie jej trwania. Inaczej mówiąc z bezudziałowego charakteru małżeńskiej wspólności ustawowej wynika bezudziałowy charakter współposiadania składników majątku wspólnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku, z czym należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Stosownie do art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z powyższego zatem w sposób jednoznaczny wynika, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Zgodnie z art. 232 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Z kolei jak stanowi art. 235 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Natomiast z art. 235 § 2 ustawy - Kodeks cywilny wynika, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa, o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Jednakże żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

Oznacza to, że prawo własności tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego gruntu. Zatem, zbycie tego prawa odnosi się też do budynków, natomiast sama własność budynków nie może być przeniesiona na inną osobę bez przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy planowana sprzedaż udziału w "zorganizowanej całości gospodarczej", składającej się z działek gruntowych o pow. 19,9027 ha oraz posadowionych na tych działkach budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość (tj. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i prawie własności posadowionych na nich budynków i budowli) będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz z odpłatnym zbyciem udziału w nieruchomości. Zatem, skoro - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - ww. nieruchomość została zakupiona z majątku osobistego Wnioskodawcy i Jego żony, z myślą o stworzeniu tam prywatnego ośrodka rekreacyjnego na potrzeby własne i przez okres kilkunastu lat wykorzystywana była do celów prywatnych, nie poczyniono żadnych nakładów inwestycyjnych związanych z tym obiektem, nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów i prawa własności posadowionych na nich budynków i budowli nie będzie związane z działalnością gospodarczą.

Zatem, w wyniku sprzedaży ww. udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i w prawie własności posadowionych na nich budynków i budowli po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów i prawie własności posadowionych na nich budynków i budowli, po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, ponieważ jego zakupu dokonał w 2001 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntów i w prawie własności posadowionych na nich budynków i budowli, której zmierza dokonać Wnioskodawca, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, pomimo że podano w nim nieaktualną publikację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdzono, że sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy sprzedaż ww. nieruchomości, jak wyżej wskazano nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie jest tożsame choć wywołuje ten sam skutek podatkowy w postaci braku obowiązku opodatkowania dochodu uzyskanego z tej sprzedaży.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaściciela nieruchomości (małżonki).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.