0113-KDIPT2-2.4011.335.2020.2.DA - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.335.2020.1.DA, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 26 maja 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 29 maja 2020 r.). W dniu 9 czerwca 2020 r. (nadano w dniu 5 czerwca 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 4 maja 2017 r. w wyniku sprzedaży (wspólnie z innymi spadkobiercami) nieruchomości gruntowej, odziedziczonej po matce zmarłej w dniu 19 grudnia 2012 r. oraz po ojcu zmarłym w dniu 20 stycznia 2015 r., Wnioskodawczyni otrzymała kwotę 58 750 zł. Przedmiotowa nieruchomość położona w... przy ul...., Gmina..., Powiat..., województwo..., nr księgi wieczystej..., oznaczona nr 1, o powierzchni 0,0609 ha (tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B) stanowiła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, murowanym, o powierzchni użytkowej 105,5 m², wybudowanym w 1970 r. oraz budynkiem gospodarczym, murowanym, wybudowanym w 1976 r. Nieruchomość ta w momencie sprzedaży była ogrodzona. Spadkodawcy byli wyłącznymi właścicielami ww. nieruchomości. Nic więcej nie wchodziło w skład masy spadkowej po rodzicach Wnioskodawczyni. Stwierdzenie praw do spadku nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2015 r. aktem poświadczenia dziedziczenia testamentowego, repertorium nr.... Spadkobiercami po zmarłej matce i ojcu Wnioskodawczyni byli: Wnioskodawczyni, Jej siostra i brat, z udziałem po 1/4 każdy z nich oraz dwie bratanice Wnioskodawczyni, z udziałem po 1/8 każda z nich. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami nie dokonywali działu spadku. Sprzedaż nabytego w spadku udziału w nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). Z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni odprowadziła podatek w wysokości 11 163 zł do Urzędu Skarbowego w.... Uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału 1/4 w nieruchomości przychód w wysokości 58 750 zł. Wnioskodawczyni wykorzystała w całości w dniu 30 grudnia 2019 r. na zakup działek zlokalizowanych w... przy ul...., oznaczonych w ewidencji gruntów: nr 2 (działka pod budowę) i nr 3 (część drogi dojazdowej) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności do ww. działek. Sąsiadujące ze sobą działki nr 2 i nr 3 w momencie nabycia nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i miały wydaną decyzję o warunkach zabudowy - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka nr 2 ma wydane warunki zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej jednorodzinnej i z takim zamiarem została przez Wnioskodawczynię zakupiona. Wnioskodawczyni na nabytej działce nr 2 planuje budowę domu jednorodzinnego w 2021 r. lub 2022 r., w którym zamierza zamieszkać. Obecnie Wnioskodawczyni oczekuje na doprowadzenie instalacji elektrycznej i gazowej oraz planuje wywiercenie głębinowego ujęcia wody i ogrodzenie działki. Wnioskodawczyni nie planuje udostępniać odpłatnie nabytych nieruchomości osobom trzecim lub w jakikolwiek inny sposób czerpać z tego korzyści. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że posiada na własność lokal mieszkalny w bloku zlokalizowanym w.... przy ul...., który zamieszkuje. Wnioskodawczyni w przeszłości nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości.

W związku z tym, że uzyskane ze sprzedaży środki, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została sprzedana odziedziczona nieruchomość, Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie gruntu w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych, Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w... o zwrot odprowadzonego podatku dochodowego od ww. sprzedaży. Jednak ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę oraz grunty na zakupionej działce nr 2 są sklasyfikowane symbolem RIVa jako orne, Urząd Skarbowy w... zażądał przedstawienia interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy jeżeli Wnioskodawczyni spełniła warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to może Ona uzyskać zwrot nadpłaconego w dniu 23 kwietnia 2018 r. podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 11 163 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może Ona uzyskać zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ uzyskane ze sprzedaży środki, w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym sprzedała odziedziczoną nieruchomość, Wnioskodawczyni przeznaczyła na nabycie gruntu w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że działka ma wydane warunki zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, skutkiem wydania dla przedmiotowej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy jest utrata przez nią charakteru nieruchomości wykorzystywanej na cele rolne i leśne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 maja 2017 r. Wnioskodawczyni zbyła odpłatnie udział 1/4 w nieruchomości gruntowej, odziedziczony po matce zmarłej w dniu 19 grudnia 2012 r. oraz po ojcu zmarłym w dniu 20 stycznia 2015 r. Będąca przedmiotem spadku nieruchomość stanowiła nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej 105,5 m² oraz budynkiem gospodarczym. Spadkodawcy byli wyłącznymi właścicielami ww. nieruchomości. Nic więcej nie wchodziło w skład masy spadkowej po rodzicach Wnioskodawczyni. Stwierdzenie praw do spadku nastąpiło w dniu 24 kwietnia 2015 r. aktem poświadczenia dziedziczenia testamentowego. Spadkobiercami po zmarłej matce i ojcu Wnioskodawczyni byli: Wnioskodawczyni, Jej siostra i brat, z udziałem po 1/4 każdy z nich oraz dwie bratanice Wnioskodawczyni, z udziałem po 1/8 każda z nich. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami nie dokonywali działu spadku. Sprzedaż nabytego w spadku udziału w nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w dniu 23 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczyni odprowadziła podatek z tytułu odpłatnego zbycia. Uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału 1/4 w nieruchomości przychód Wnioskodawczyni wykorzystała w całości w dniu 30 grudnia 2019 r. na zakup działek, oznaczonych w ewidencji gruntów: nr 2 (działka pod budowę) i nr 3 (część drogi dojazdowej) w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Grunty wchodzące w skład działki nr 2 sklasyfikowane są symbolem RIVa jako orne. Wnioskodawczyni przysługuje prawo własności do ww. działek. Sąsiadujące ze sobą działki nr 2 i nr 3 w momencie nabycia nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i miały wydaną decyzję o warunkach zabudowy - pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działka nr 2 ma wydane warunki zabudowy dla inwestycji mieszkaniowej jednorodzinnej i z takim zamiarem została przez Wnioskodawczynię zakupiona. Wnioskodawczyni na nabytej działce nr 2 planuje budowę domu jednorodzinnego w 2021 r. lub 2022 r., w którym zamierza zamieszkać. Obecnie Wnioskodawczyni oczekuje na doprowadzenie instalacji elektrycznej i gazowej oraz planuje wywiercenie głębinowego ujęcia wody i ogrodzenie działki. Wnioskodawczyni nie planuje udostępniać odpłatnie nabytych nieruchomości osobom trzecim lub w jakikolwiek inny sposób czerpać z tego korzyści. Ponadto, Wnioskodawczyni posiada na własność lokal mieszkalny, który zamieszkuje. Wnioskodawczyni w przeszłości nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów tej ustawy.

W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ustawy - Kodeks cywilny).

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 4 maja 2017 r. udziału 1/4 w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy ma charakter zamknięty. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił zarówno rodzaju użytków gruntowych, jak i klasyfikacji gleboznawczej gruntów nabywanych pod budowę budynku mieszkalnego.

Rodzaj użytku rolnego gruntu i jego gleboznawcza klasyfikacja nie zmieniają przeznaczenia nieruchomości wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), ilekroć w ustawie tej mowa jest o działce budowlanej należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

Zatem, nabycie nieruchomości gruntowej, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, spełnia przesłankę wynikającą z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą przeznaczenia nabytego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Organ podatkowy podkreśla, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego, zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym rodzaje wydatków, których poniesienie uprawnia do zwolnienia, określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego dochodu w związku z wydatkowaniem go na zakup nieruchomości. Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym, niewskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. "Własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji kiedy podatnik był właścicielem innej (innych) nieruchomości winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnej nieruchomości, w niej (na niej) podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy, tj. wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych. W przypadku nabywania gruntu, w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych, ustawa wskazuje, że musi to być określny grunt nabyty w określonym celu. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jednak jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu musi być oceniony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego czy rolnego.

Ponadto, w przypadku nabycia gruntu ustawodawcy nie chodziło o to, aby ze zwolnienia korzystał podatnik, który środki inwestuje w nieruchomość (grunt), lecz o to, aby ze zwolnienia korzystał ten podatnik, dla którego zakup gruntu jest pierwszym krokiem do realizacji budowy budynku mieszkalnego.

W przypadku nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, nie jest wykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują ją lub zamieszkiwać będą inne niż podatnik osoby), nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

W świetle powyższego, co do zasady, podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia w związku z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego na cele mieszkalne jedynie w sytuacji, gdy nabył ten grunt w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych i faktycznie realizuje lub w najbliższym czasie będzie realizował z jego wykorzystaniem swoje potrzeby mieszkaniowe.

Z treści wniosku wynika, że za kwotę uzyskaną ze sprzedaży nabytego w spadku udziału 1/4 w nieruchomości, Wnioskodawczyni zakupiła sklasyfikowaną jako grunty orne działkę nr 2, dla której była wydana decyzja o warunkach zabudowy dotycząca budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego; na której to działce Wnioskodawczyni zamierza wybudować budynek mieszkalny, w którym planuje zamieszkać oraz działkę nr 3 oznaczoną w ewidencji gruntów jako część drogi dojazdowej.

Należy wskazać, że działka nr 3 nabyta przez Wnioskodawczynię nie spełnia wymogów formalnych dla uznania jej za grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Z tego też względu, w przypadku działki o innym przeznaczeniu terenu niż pod budowę, tj. działki nr 3 stanowiącej część drogi dojazdowej, nie można uznać, że wydatkowanie przychodu na nabycie całej nieruchomości mogłoby uprawniać do zastosowania zwolnienia od podatku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że przychód z tytułu dokonanej przez Wnioskodawczynię w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprzedaży otrzymanego w drodze spadku udziału 1/4 w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem gospodarczym stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie w dniu 30 grudnia 2019 r. gruntu ornego (działki nr 2) przeznaczonego zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy pod budowę budynku mieszkalnego, na którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, należy podkreślić, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału 1/4 w nieruchomości na nabycie gruntu (działki nr 3) przeznaczonego na drogę dojazdową nie stanowi wydatku poniesionego na własne cele mieszkaniowe, bowiem wydatki te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie drogi dojazdowej nie stanowi nabycia gruntu na realizację własnych celów mieszkaniowych, lecz nabycie terenu umożliwiającego dojazd. W konsekwencji dochód w części odpowiadającej udziałowi wydatków poniesionych na nabycie udziału w działce stanowiącej drogę dojazdową w przychodzie z odpłatnego zbycia udziału 1/4 w nieruchomości nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w sytuacji, jeżeli Wnioskodawczyni cały przychód uzyskany z ww. sprzedaży przeznaczyła na zakup działki nr 2, to dochód w całości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku i w związku z tym Wnioskodawczyni będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z ww. tytułu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie sprawdza prawidłowości przedstawionych we wniosku wartości liczbowych, w związku z tym nie może się do nich odnieść. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawczyni zrealizowała swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.