0113-KDIPT2-2.4011.301.2017.1.MP - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Do Wnioskodawcy zwrócił się Wójt Gminy... z propozycją zakupu przez Gminę...działki nr..., w obrębie..., o pow. 0,6949 ha, objętej księgą wieczystą.... Przedmiotowa działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt położony na terenie oznaczonym symbolem A23U - tereny zabudowy usługowej. Przedmiotowa działka przylega do terenu stanowiącego własność Gminy..., zagospodarowanego na cele publiczne - teren Szkoły Podstawowej w... oraz teren Hali sportowej w.... Zakup działki nr 3660/450, ma na celu powiększenie terenu wokół Szkoły Podstawowej i Hali sportowej w... oraz budowę infrastruktury sportowej.

W związku z tym, zakup tej działki stanowi cel publiczny wymieniony w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm).

Wnioskodawca nabył udział w wysokości 3/16 przedmiotowej nieruchomości na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 lutego 2010 r. Pozostałe udziały w tej nieruchomości w wysokości 13/16, nabył na podstawie aktu notarialnego darowizny Rep. A nr 7540/2016 z dnia 29 sierpnia 2016 r. - darowizny od osób bliskich. Z tytułu nabycia tych nieruchomości Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o tym podatku. Przedmiotowa działka wchodzi w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, czy zostanie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - działki wymienionej wyżej, skoro zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy... następuje na ww. cele publiczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody uzyskane w przyszłości z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz Gminy..., na cele uzasadniające wywłaszczenie, będą wolne od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do Wnioskodawcy zwrócił się Wójt Gminy z propozycją zakupu przez Gminę działki nr 3660/450, o pow. 0,6949 ha, objętej księgą wieczystą.... Działka ta zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego stanowi grunt położony na terenie oznaczonym symbolem A23U - tereny zabudowy usługowej. Przedmiotowa działka przylega do terenu stanowiącego własność Gminy, zagospodarowanego na cele publiczne - teren Szkoły Podstawowej oraz teren Hali sportowej. Zakup działki nr 3660/450, ma mieć na celu powiększenie terenu wokół Szkoły Podstawowej i Hali sportowej w Gminie oraz budowę infrastruktury sportowej. W związku z tym, zakup działki stanowi cel publiczny wymieniony w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm).

Wnioskodawca nabył udział w wysokości 3/16 przedmiotowej nieruchomości jako spadkobierca, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 lutego 2010 r. Pozostałe udziały w tej nieruchomości, tj. w wysokości 13/16, Wnioskodawca nabył w drodze darowizny z dnia 29 sierpnia 2016 r. od osób bliskich.

Stosownie do treści art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Natomiast, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Podkreślić więc należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziału 3/16 nastąpiło w dacie śmierci spadkodawcy, co z kolei potwierdza wskazany przez Niego akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 lutego 2010 r.

W myśl art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Mając na względzie powyższe regulacje prawne oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy wyodrębnić dwa różne udziały w nieruchomości, która ma być przedmiotem odpłatnego zbycia na rzecz Gminy w związku z realizacją celu publicznego, a mianowicie:

* udział 3/16 - nabyty w dacie śmierci spadkodawcy, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z 2010 r.,

* udział 13/16 - nabyty w drodze darowizny w 2016 r.

Oznacza to, że przychód z ww. sprzedaży nieruchomości przypadający na udział 3/16, w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód z ww. sprzedaży nieruchomości przypadający na udział 13/16 nabyty w 2016 r. stanowić będzie źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli do jego sprzedaży dojdzie przed upływem pięcioletniego okresu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z omawianego zwolnienia jest otrzymanie przychodu z tytułu:

* odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub

* odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, lub

* sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do instytucji regulowanych przez ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147, z późn. zm.) z uwagi na towarzyszący im charakter przymusu ze strony organów administracji dotyczący pozbawienia prawa własności dotychczasowego właściciela. Przepis ten wprowadza zwolnienie nie tylko dla przychodów z tytułu odszkodowania w związku z wywłaszczeniem, ale także dla przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami - ustawa określa zasady wywłaszczania nieruchomości i zwrotu wywłaszczonych nieruchomości.

W myśl art. 6 pkt 6 ww. ustawy - celami publicznymi w rozumieniu ustawy są budowa i utrzymywanie pomieszczeń dla urzędów organów władzy, administracji, sądów i prokuratur, państwowych szkół wyższych, szkół publicznych, państwowych lub samorządowych instytucji kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, a także publicznych: obiektów ochrony zdrowia, przedszkoli, domów opieki społecznej, placówek opiekuńczo-wychowawczych, obiektów sportowych.

Stosownie do art. 112 ust. 1 ww. ustawy, przepisy rozdziału (Rozdziału 4 "Wywłaszczanie nieruchomości") stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 122a, art. 124 ust. 1b, art. 124b, art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Zgodnie z art. 112 ust. 2 ww. ustawy, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Wywłaszczenie nieruchomości - jak stanowi art. 112 ust. 3 ww. ustawy - może być dokonane, jeżeli cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy. Z uwagi na niemożność nabycia nieruchomości w postępowaniu wywłaszczeniowym w drodze umowy, ustawodawca w art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zobowiązał starostę do przeprowadzenia rokowań zanim wszczęte zostanie postępowanie wywłaszczeniowe. W myśl art. 114 ust. 1 ww. ustawy, wszczęcie postępowania wywłaszczeniowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3, należy poprzedzić rokowaniami o nabycie w drodze umowy praw określonych w art. 112 ust. 3, przeprowadzonymi między starostą, wykonującym zadanie z zakresu administracji rządowej, a właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, a także osobą, której przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe. W trakcie prowadzenia rokowań może być zaoferowana nieruchomość zamienna (art. 114 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na wniosek jednostki samorządu terytorialnego rokowania, o których mowa przeprowadzają ich organy wykonawcze (art. 114 ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, w przypadku nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne może zostać wszczęte postępowanie wywłaszczeniowe. Wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane w przypadku, gdy cele publiczne nie mogą być osiągnięte w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości, a prawa te nie mogą być nabyte w drodze umowy.

Zatem, wywłaszczenie nieruchomości może być dokonane tylko wówczas, gdy prawo do nieruchomości położonej na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne nie może być nabyte w drodze umowy. Jednak przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego powinny zostać podjęte próby nabycia nieruchomości w drodze umowy, przez przeprowadzenie rokowań z podmiotem, któremu przysługuje prawo do nieruchomości niezbędnej dla osiągnięcia celu publicznego. Jak wynika z art. 6 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami - celami publicznymi są m.in. budowa i utrzymywanie pomieszczeń dla urzędów organów władzy, szkół publicznych, a także publicznych obiektów sportowych.

Z powyższego wynika zatem, że na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami możliwe jest odpłatne zbycie nieruchomości w drodze umowy cywilnoprawnej na cele uzasadniające wywłaszczenie, jednakże aktywność w tej kwestii leży po stronie organu, gdyż to organ jest zobligowany do przeprowadzenia rokowań, zanim dokona przymusowego wywłaszczenia. Przychody otrzymane z tego tytułu - podobnie jak w przypadku odszkodowania za wywłaszczenie - są zwolnione od podatku dochodowego. Rokowania celem zawarcia umowy odpłatnego zbycia są prowadzone przed podjęciem decyzji o wywłaszczeniu, a taka decyzja należy do organu. W przypadku wywłaszczenia organ wypłaca odszkodowanie za przymusowe pozbawienie prawa własności do nieruchomości, natomiast w razie sprzedaży - cenę.

Ponadto, z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym wynika, że zwolnienie nie przysługuje jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny jej zbycia na cele uzasadniające jej wywłaszczenie.

Wobec powyższego, zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży (wszczęcia postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnego zbycia) oraz ceny nabycia, będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z nich (albo nie będzie spełniony żaden z nich), wówczas zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwać.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że odpłatne zbycie udziału 13/16 w nieruchomości stanowiącego źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, może nastąpić przed upływem 2 lat od daty jego nabycia (nabycie w dniu 29 sierpnia 2016 r.), jednakże nabycie prawa własności tego udziału nastąpiło w drodze umowy darowizny, a więc jego nabycie miało charakter nieodpłatny.

Zatem, nie wystąpi sytuacja, w której cena nabycia nieruchomości była o co najmniej 50% niższa od wysokości ceny zbycia, bowiem w ogóle nie wystąpiła cena nabycia. Tym samym, skoro nie można ustalić ceny nabycia nieruchomości, to nie został spełniony warunek wyłączający możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przychód, który Wnioskodawca uzyska z tytułu sprzedaży 13/16 udziału w nieruchomości na rzecz Gminy na cele uzasadniające jej wywłaszczenie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, stanowić będzie przychód w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy. W analizowanej sytuacji spełnione będą bowiem warunki niezbędne do zastosowania tego zwolnienia przedmiotowego i jednocześnie nie wystąpią łącznie obie przesłanki, które by możliwość takiego zwolnienia wykluczały. Natomiast odpłatne zbycie udziału w nieruchomości nabytego w spadku, po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego nabycie nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu otrzymanego przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.