0113-KDIPT2-2.4011.22.2017.2.KR - Pięcioletni okres w odniesieniu do sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2017 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 8 maja 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.22.2017.1.k.r., wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 maja 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 maja 2017 r.). W dniu 23 maja 2017 r. (nadano w dniu 16 maja 2017 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w...przy ul...., o powierzchni 923 m², działka nr 4/21, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze... (dalej "Działka 1") oraz współwłaścicielem posiadającym 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej położonej w... przy ul...., o powierzchni 192 m², działka nr 4/23, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr... (dalej "Działka 2"), zwanych dalej łącznie "Nieruchomościami".

Teren, na którym znajdują się Nieruchomości nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z rejestrem gruntów Nieruchomości stanowią tereny mieszkaniowe i oznaczone są symbolem "B". Zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy z dnia 7 grudnia 2015 r., wydaną na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Nieruchomości są przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego.

Nabycie Nieruchomości, o których mowa wyżej, miało miejsce w następujący sposób: Wnioskodawca nabył w 2008 r. w spadku po zmarłej matce 1/3 udziału w nieruchomości tj. w działce nr 4/17. W pozostałej części udziały w tej działce nabyła siostra Wnioskodawcy -... oraz ojciec Wnioskodawcy -.... W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca wraz pozostałymi współspadkobiercami uzyskał decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości spadkowej na trzy działki o nr 4/21 (Działka 1), nr 4/22 i nr 4/23 (Działka 2). Podział nastąpił celem wydzielenia działek niezbędnych do korzystania z budynków znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi współspadkobiercami w drodze tzw. częściowego działu spadku, który ostatecznie nastąpił pomiędzy Wnioskodawcą,... i... w maju 2011 r. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawcy przypadła Działka 1 i udział 1/2 w Działce 2, natomiast... - Działka nr 4/22 i udział 1/2 w Działce 2. W momencie nabycia na Działce 1 znajdował się budynek, a Działka 2 była niezabudowana. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę do majątku prywatnego.

Otrzymanie Nieruchomości w spadku, jak również umowa częściowego działu spadku nie podlegały opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca nie mógł mieć prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości.

W stosunku do Działki 1, w okresie od 2014 r. do dnia oddania w Dzierżawę, Wnioskodawca dokonywał czynności polegającej na odpłatnym użyczaniu niewielkiej części Działki 1 pod umieszczenie i montaż bilbordu reklamowego. Z tego tytułu wystawiał faktury VAT ze stawką 23%. Ponadto, w okresie od 2009 r. do 2011 r., Wnioskodawca użyczał nieodpłatnie, wspólnie z..., przysługujący Mu wówczas udział w Działce 1, na rzecz ojca..., a następnie od 2011 r., jako wyłączny właściciel Działki 1, nieodpłatnie użyczał ją ojcu do 2016 r.

Następnie, w celu oddania Nieruchomości w Dzierżawę oraz w związku z brakiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, Wnioskodawca (wraz z...) uzyskał dla Nieruchomości w 2015 r., następnie zmienioną w 2016 r., decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo-biurowo-usługową, garażem, parkingiem i infrastrukturą techniczną. W 2016 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rozbiórki zabudowań znajdujących się na Działce 1. Wnioskodawca (wraz z...) uzyskał w 2016 r. warunki techniczne przyłączenia do sieci kanalizacyjnej, wodociągowej oraz elektroenergetycznej, a także dokonał wycinki drzew znajdujących się na Nieruchomości.

W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawca (wraz z...) oddał Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony (dalej "Dzierżawa") do spółki... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w... (dalej "..."). W Dzierżawę zostały oddane jedną umową obie działki, tj. Działka 1 i udział w Działce 2. Zgodnie z zawartą umową oddanie w Dzierżawę nastąpiło z przeznaczeniem pod realizację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego. W ramach Dzierżawy... zobowiązała się podjęcia wszelkich czynności zmierzających do realizacji inwestycji, w szczególności przygotowania Nieruchomości pod inwestycję, zlecenia badań geologicznych, poniesienia kosztów rozbiórki budynków, uzyskania i pokrycia kosztów projektu budowalnego, przerobienia wjazdu na teren Nieruchomości, uzyskania pozwolenia na budowę, budowę budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali.

Ponadto, przed sprzedażą mieszkań/lokali do nabywców,... zobowiązała się nabyć od Wnioskodawcy i... prawo własności Nieruchomości, w celu ułatwienia procesu sprzedaży mieszkań do potencjalnych klientów.

Z tytułu Dzierżawy, tj. oddania nieruchomości do odpłatnego używania Wnioskodawca uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej jako UVAT) i z tego tytułu jest obowiązany do wystawiania faktur VAT oraz rozliczania VAT z obowiązującą stawką (obecnie 23%).

Nieruchomości (Działka 1 i udział w Działce 2) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie były amortyzowane.

Ze względu na optymalizację kwestii związanych z finansowaniem inwestycji przez... oraz koniecznością udziału inwestora w planowanej inwestycji, Wnioskodawca (wraz z...) może być zmuszony sprzedać Nieruchomości do innej spółki, która będzie miała formę prawną spółki komandytowej (dalej "SK"). W tym celu Wnioskodawca i... będą zmuszeni rozwiązać Dzierżawę i zwrócić... wartość nakładów poniesionych na Nieruchomość. Na dzień rozwiązania Dzierżawy na Nieruchomości nie zostanie ukończone żadne z zabudowań (budynków lub budowli), a co najwyżej mogą być jedynie rozpoczęte poszczególne prace budowlane, w szczególności przygotowanie pod fundamenty, jeśli do tego czasu... uzyska pozwolenie na budowę. Sprzedaż Nieruchomości do SK miałaby miejsce w takim stanie w jakim ona znajduje się na moment przerwania realizacji inwestycji przez.... Przed sprzedażą do SK, ani Wnioskodawca ani... nie planują dokonywać jakichkolwiek czynności prawnych i faktycznych w stosunku do Nieruchomości, poza rozwiązaniem Dzierżawy i rozliczeniem nakładów poniesionych przez.... Poza Nieruchomościami,... przeniesie na SK własności innej nieruchomości gruntowej, której jest wyłącznym właścicielem. Następnie, po sprzedaży do SK, inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkaniowego wielorodzinnego i sprzedaży mieszkań/lokali byłaby prowadzona do jej zakończenia (czyli do sprzedaży mieszkań) przez SK. Sprzedaż mieszkań do ostatecznych nabywców będzie obejmowała prawo odrębnej własności lokali wraz z udziałem w częściach wspólnych, w tym w prawie własności nieruchomości gruntowych. Wnioskodawca i... zamierzają uczestniczyć w SK jako komandytariusze.

W 2016 r. w stosunku do innej nieruchomości położonej w... przy ul.... (księga wieczysta nr...) Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w tej nieruchomości. Udział w tej nieruchomości nabył w 2007 r. w drodze darowizny od matki. Przed sprzedażą, w okresie od 2011 r. do stycznia 2016 r., nieruchomość była oddana w dzierżawę przez Wnioskodawcę wraz z pozostałymi współwłaścicielami. Z tytułu umowy dzierżawy, jak również późniejszej sprzedaży w 2016 r., Wnioskodawca był podatnikiem VAT i rozliczył podatek VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, ani nie była amortyzowana. W dniu 15 grudnia 2014 r. Wnioskodawca uzyskał indywidulną interpretację prawa podatkowego Ministra Finansów (nr IPPB4/415-719/14-5/JK3), potwierdzającą, że sprzedaż udziału w tej nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. Poza wyżej wymienionymi Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności prawnych i faktycznych w stosunku do tej nieruchomości.

W latach 2006-2009 Wnioskodawca celem zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podjął się uregulowania sytuacji prawnej innej nieruchomości (działając na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez byłych właścicieli nieruchomości), po której uregulowaniu nabył udział w nieruchomości na współwłasność z inną osobą, a następnie dokonał jej podziału i zniesienia współwłasności. Nieruchomość jest obecnie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz Jego najbliższej rodziny.

Poza wyżej wymienionymi czynnościami Wnioskodawca nie był w ostatnich latach stroną jakichkolwiek innych umów związanych z nieruchomościami. Opisane wyżej Nieruchomości wyczerpują całość majątku nieruchomego posiadanego przez Wnioskodawcę, który nie musi służyć Mu do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym może być przeznaczony na sprzedaż. Wnioskodawca nie planuje również w najbliższym czasie nabycia na własny rachunek innych nieruchomości, które potencjalnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości. Wnioskodawca nie zamierza również w najbliższych latach dokonywać sprzedaży na własny rachunek jakichkolwiek innych nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w obrotu (nabywania i sprzedaży) oraz najmu lub dzierżawy nieruchomości. Począwszy od dnia 24 czerwca 2010 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z) oraz w zakresie szeroko pojętej informatyki, oprogramowania komputerowego i telekomunikacji. Od dnia 26 marca 2012 r. działalność ta była zawieszona, a z dniem 27 marca 2014 r. została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji Gospodarczej.

Wnioskodawca jest w chwili obecnej zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz obowiązany jest rozliczać VAT należny z tytułu Dzierżawy Nieruchomości do.... Wnioskodawca nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego i nie dokonywał oraz nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych w ramach działalności rolniczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 10 stycznia 2008 r.

Podział nieruchomości spadkowej tj. działki nr 4/17 na trzy działki o nr: 4/21, 4/22 i 4/23 nastąpił decyzją nr. Prezydenta Miasta... z dnia 8 kwietnia 2009 r. wydaną przez p.o. Naczelnika Delegatury Biura Gospodarki Nieruchomościami w Dzielnicy... (znak...).

Wartość udziału spadkowego każdego ze spadkobierców (..., Wnioskodawca...) wynosił po 1/3 (jednej trzeciej). W wyniku częściowego działu spadku obejmującego nieruchomość (tj. działkę nr 4/17, podzieloną w 2009 r. na działki 4/21, 4/22 i 4/23) Wnioskodawca uzyskał na wyłączą własności działkę nr 4/21 i udział 1/2 (jedna druga) w działce nr 4/23,... uzyskała na wyłączną własność działkę nr 4/22 i udział 1/2 (jedna drugą) w działce nr 4/23.... nie otrzymał praw ani udziałów w tych działkach (nieruchomości spadkowej), ale otrzymał na wyłączną własność jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, które wchodziły w skład spadku po zmarłej. Częściowy dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat. Rynkowa wartość udziałów przyznana Wnioskodawcy i..., odnośne każdego z osobna, była wyższa od wartości praw przyznanych....... jest ojcem (wstępnym) Wnioskodawcy i....

Zarówno w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (działek) do SK oraz później w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK Wnioskodawca będzie wspólnikiem (komandytariuszem) w SK.

Na dzień rozwiązania umowy dzierżawy na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne fizyczne nakłady (naniesienia), które byłyby poniesione przez.... Jednocześnie Wnioskodawca nie zwróci... żadnych wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Wydatki poniesione na przygotowanie i realizację inwestycji, takie jak: koszty rozbiórki budynków, koszty prac geologicznych, koszty przerobienia wjazdu na teren nieruchomości, koszty wykonania projektu budynku (w części kosztów poniesionych do dnia rozwiązania dzierżawy, tj. dotyczących części budowalnej niezbędnej do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę), koszty przygotowania i złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę, zostaną przeniesione bezpośrednio przez... do SK na podstawie faktury VAT wystawionej przez... do SK.

Na dzień sprzedaży nie zostaną wykonane żadne prace fizyczne na nieruchomości związane ze wzniesieniem budynków mieszkalnych w ramach realizacji inwestycji, poza czynnościami podjętymi przez... wskazywanymi w punkcie wyżej (prace geologiczne, przerobienia wjazdu na teren nieruchomości, wykonanie projektu budynku, przygotowanie i złożenie wniosku o wydanie pozwolenia na budowę). Na dzień sprzedaży nie zostanie wydane jeszcze pozwolenie na budowę, które będzie wydane po sprzedaży nieruchomości do SK. Sprzedaż nieruchomości do SK nastąpi tego samego dnia co rozwiązanie umowy dzierżawy.

... będzie posiadała dokumenty (faktury, rachunki) związane z wydatkami poniesionym na przygotowanie i realizację inwestycji. Zostaną one zaksięgowane jako inwestycje w toku i następnie odsprzedane do SK.

Zapłata za czynności i usługi wykonane przez... i zafakturowana do SK będzie odpowiadała wydatkom poniesionym przez... powiększonym o marżę ustaloną na poziomie rynkowym. Tytułem udokumentowania przeniesienia wydatków na łączną wartość wydatków zostanie wystawiona przez... faktura VAT. Faktura będzie zawierała wyodrębnienie rodzaju i wartości poszczególnych nakładów poniesionych przez....

Wnioskodawca nie nabędzie żadnych praw do prac wykonanych w ramach realizacji inwestycji.

Wnioskodawca nie nabędzie praw do dokumentacji projektowej oraz praw majątkowych do dokumentacji geologicznej. Wnioskodawca nie będzie również stroną postępowania administracyjnego o wydanie pozwalania na budowę, jak też nie zostanie na Niego wydana decyzja w tym przedmiocie.

Sprzedaż Nieruchomości do SK będzie obejmowała prawo własności Nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowych obejmujących działki ew. nr 4/21, 4/22 i 4/23.

Wszystkie działki składające się na Nieruchomości wskazane w opisie zdarzania przyszłego (tj. działki nr 4/21, 4/22 i 4/23) zostaną sprzedane do SK. Żadna z wyżej wymienionych działek nie będzie przedmiotem aportu do SK.

Wnioskodawca jest udziałowcem w... posiadającym 34% udziałów i zamierza nim pozostać w dalszym ciągu po sprzedaży nieruchomości do SK, aż do zakończenia inwestycji i ewentualnej likwidacji SK.

Wnioskodawca został wspólnikiem (komandytariuszem) w SK w dniu 11 kwietnia 2017 r. wnosząc wkład pieniężny do SK. Umowa spółki SK została zawarta w dniu 11 kwietnia 2017 r. i obecnie SK jest na etapie rejestracji w Krajowym Rejestrze Spółek.

Komplementariuszem w SK będzie.... Wnioskodawca jest członkiem zarządu i udziałowcem w... oraz wspólnikiem (komandytariuszem) w SK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Działki 1 i udziału w Działce 2 przez Wnioskodawcę do SK będzie podlegać opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca będzie obowiązany do rozliczenia VAT od takiej sprzedaży oraz wystawiania faktury VAT tytułem udokumentowania sprzedaży?

2. Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży Nieruchomości do SK będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy po realizacji inwestycji przez SK, Wnioskodawca na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny zapłaconej przez SK na nabycie nieruchomości od jej komandytariuszy (Wnioskodawcy i...), w proporcji do części opowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach SK?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (pytanie oznaczone nr 2). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych przez spółkę komandytową (pytanie oznaczone nr 3) oraz w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone nr 1), zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży do SK Nieruchomości (Działki 1 i udziału w Działce 2), nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. za działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

Treść definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. by był to jeden z rodzajów działalności (aktywności) wymienionych w lit. a-c oraz by łącznie spełnione były trzy warunki:

* prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

* wykonywanie w sposób ciągły - ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia pożądanego efektu. Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej;

* prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym. W przypadku nieruchomości o zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć już sam zamiar w momencie nabycia nieruchomości, podejmowanie działań w celu zmiany statusu nieruchomości, np. z rolnej na budowlaną, starania o uzyskanie decyzji administracyjnych pozwalających na realizację procesu budowlanego lub przygotowanie do niego, wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto, podejmowanie działań marketingowych, reklamowanie się przy użyciu zróżnicowanych metod i środków również przemawiają za tym, że dane działania są działaniami o zorganizowanym charakterze. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Niespełnienie chociażby jednego z powyższych warunków oznacza, że określonej aktywności (np. handlowej) nie można uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 433/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 815/09), w którym zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8-10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

W wyroku z dnia 9 marca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt II FSK 1423/14, stwierdził, że: "(...) liczba powtarzalnych transakcji i wydzielenie działek to za mało, żeby uznać sprzedaż za działalność gospodarczą. Nie przesądza o tym też sam fakt osiągnięcia zysku czy ogłoszenia w internecie. W dzisiejszych czasach korzystanie z takich środków komunikacji nie jest niczym nadzwyczajnym. Są to elementy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i gospodarności, których nie można z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Będzie nią dopiero taka aktywność podatnika, która istotnie odbiega od normalnego gospodarowania majątkiem osobistym, np. gdy czyni on z tego trwałe źródło zarobkowania (...)". W innym wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3223/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że " (...) Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (...)". Identycznie w kwestii przesłanki "ciągłości" wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 402/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 509/15) podkreślił, że " (...) Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, nie należy rozpatrywać - wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej - wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań (...). W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (...)". Ten sam Sąd w wyroku z dnia 19 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1011/14) stwierdził, że " (...) Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (...)". Tak też Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14.

W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nie stanowi źródła przychodu - pozarolnicza działalność gospodarcza - wówczas należy rozważyć czy nie mamy do czynienia ze źródłem - odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże, gdy zbycie nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości (lub udziału), sprzedaż nie będzie stanowiła źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 48 k.c. stanowi, że - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Natomiast, zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Bez względu na okoliczność czy przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany, czy też grunt zabudowany budynkami lub budowlami, w przypadku sprzedaży nieruchomości wyznacznikiem upływu biegu terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest data nabycia gruntu. Zatem, w każdym z wyżej wymienionych przypadków, upływ terminu pięcioletniego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu. Tym bardziej, bez znaczenia dla określenia tego terminu będą miały ewentualne nakłady poniesione na nieruchomość gruntową, nie mające postaci budynku lub budowli.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, między innymi, w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. (IPPB1/415-160/11-2/ES). Tak samo wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 22 marca 2011 r. (IBPBII/2/415-1372/10/AK) wskazując, że " (...) bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Przyjąć trzeba, że bieg tego terminu liczony jest od daty nabycia własności gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek ani kiedy uzyskano pozwolenie na jego użytkowanie. W przypadku wnioskodawcy jest to 2001 r., a data wybudowania budynku nie ma znaczenia. Istotny z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu (...)".

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Nieruchomości do SK nie będzie działał w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, że działania Wnioskodawcy w tym zakresie, mimo że dokonywane na własny rachunek i w calach zarobkowych (spieniężenie otrzymanego nieodpłatnie majątku), nie spełniają przesłanki prowadzenia działalności w sposób zorganizowany, a także nie są wykonywane w sposób ciągły.

Przez działalność zorganizowaną należy rozumieć podporządkowane działania polegające na racjonalnym gospodarowaniu środkami, w tym uczestnictwie w obrocie gospodarczym. Brak takiego zorganizowania przejawia się już w momencie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca nabył Nieruchomości w drodze spadku po zmarłej matce oraz umowy częściowego działu spadku zawartej z pozostałymi spadkobiercami i nie działał przy nabyciu z zamiarem jej odsprzedaży lub wykonywania innej zorganizowanej formy czerpania zysków. Podział nieruchomości spadkowej i umowa częściowego działu spadku miały na celu wydzielenie działek niezbędnych do korzystania z budynków znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji własnościowej pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi współspadkobiercami, uprawnionymi pierwotnie do jednej działki spadkowej objętej jedną księga wieczystą. Nieruchomości znalazły się w majątku osobistym Wnioskodawcy wskutek spadku po zmarłej matce, a nie wskutek celowych działań Wnioskodawcy polegających na wyszukaniu nieruchomości i wejścia we władanie nią (np. zawarcia umowy sprzedaży). Wnioskodawca nie wyodrębnił własnych składników majątkowych, które służyłyby Mu do prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami ani też nie posiada zaplecza biurowego. Ponadto, Wnioskodawca nie dokonał wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie poszukiwał najemców (dzierżawców) lub nabywców nieruchomości, ani nie korzystał w tym zakresie z biura pośrednictwa nieruchomościami. Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, nie korzystał ze zróżnicowanych metod i środków promocji. Poza uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy - w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości - Wnioskodawca nie podejmował działań administracyjnych wobec Nieruchomości, w szczególności zmierzających do zmiany przeznaczenia nieruchomości, podziału lub scalania działek stanowiących wyłączną własność Wnioskodawcy w celu ich sprzedaży, uzyskania pozwolenia na budowę. Podział nieruchomości spadkowej (działki nr 4/17) zmierzający do zniesienia współwłasności i częściowego działu spadku miał na celu uporządkowanie spraw własnościowych pomiędzy współspadkobiercami. W stosunku do Nieruchomości Wnioskodawca nie prowadzi działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Jedyne działania podejmowane przez Wnioskodawcę (tj. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, uzyskanie warunków przyłączeniowych, zgłoszenie rozbiórki zabudowań, wycięcie drzew) polegały na takim dysponowaniu majątkiem osobistym, które zmierzało do uporządkowania sytuacji prawnej i technicznej Nieruchomości w celu oddania jej w Dzierżawę. Wnioskodawca czerpie jedynie pożytki z posiadanego majątku osobistego, którego źródłem jest spadek po zmarłej matce. Jego działania nie są działaniami o charakterze zawodowym, profesjonalnym, które wymagałyby posiadania odpowiedniej wiedzy, kwalifikacji oraz umiejętności w zakresie obrotu (nabywania i sprzedaży) nieruchomościami.

Działania podejmowanie przez Wnioskodawcę dotyczące sprzedaży (obrotu) nieruchomości nie mają charakteru ciągłego. Przed planowaną w 2017 r. sprzedażą Nieruchomości (będącą przedmiotem wniosku) Wnioskodawca dokonał tylko jednej transakcji w zakresie sprzedaży nieruchomości - sprzedaży w 2016 r. udziału w innej nieruchomości (objętej księgą wieczystą nr...). Wnioskodawca nie planuje sprzedaży w przyszłości na własny rachunek innych nieruchomości. Podjęte przez Niego działania odnośnie sprzedaży w 2016 r. oraz planowanej w 2017 r. sprzedaży do SK stanowią jednie formę spieniężenia majątku otrzymanego po matce (w darowiźnie i w drodze spadku) i nie powinny być uznane za przejaw działalności zmierzającej do uczynienia ze sprzedaży nieruchomości stałej formy zarobkowania. W przypadku Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości uzyskanych po matce należy uznać za działalność wykonywaną sporadycznie przez Wnioskodawcę i zarazem stanowiącą jedynie okazjonalne źródło zarobkowania (polegające na spieniężeniu tego majątku). Zawarcie dwóch transakcji sprzedaży (dwóch umów cywilnoprawnych sprzedaży) w odstępie czasu od jednego roku do dwóch odnośnie nieruchomości nabytych nieodpłatnie po jednej osobie nie powinno być w tym przypadku uznane za działanie charakteryzujące się ciągłością w zakresie sprzedaży (obrotu) nieruchomości, zwłaszcza jeśli to wyczerpuje całość majątku nieruchomego posiadanego przez Wnioskodawcę, który nie musi służyć mu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych i tym samym może być przeznaczony na sprzedaż. Wnioskodawca nie planuje również w najbliższym czasie nabycia na własny rachunek innych nieruchomości, które potencjalnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży w przyszłości.

Podkreślić należy, że uznanie, że na gruncie UVAT Wnioskodawca działa jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, nie przesądza o takim uznaniu na gruncie u.p.d.o.f., przede wszystkim z uwagi na odmienne definicje działalności gospodarczej na potrzeby obu tych aktów prawnych.

Również organy podatkowe w sposób jednolity przyznają, że brak podejmowania czynności wobec nieruchomości w sposób organizowany i w sposób stały wyklucza możliwość uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Przykładowo, stanowisko takie zajął w indywidualnych interpretacjach:

* z dnia 14 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB1/415-311/13/AK);

* z dnia 10 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPB1/415-150/12-2/ASZ);

* z dnia 5 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB1/415-464/H-2/JB).

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidulanej sprawie Wnioskodawcy w odniesieniu do innej nieruchomości położonej w... (księga wieczysta nr...), której sprzedaży udziału dokonał Wnioskodawca w 2016 r. (indywidulna interpretacja prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2014 r., nr IPPB4/415-719/14-5/JK3).

Należy ponadto podkreślić, że sam fakt rozwiązania Dzierżawy i zapłaty na rzecz... wynagrodzenia z tytułu nakładów poniesionych przez... na Nieruchomośc, skalkulowanego przez..., nie spowoduje, że czynności Wnioskodawcy w odniesieniu do Nieruchomości przybiorą formę zorganizowania w rozumieniu art. 5 pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, działania Wnioskodawcy wobec Nieruchomości (Działki 1 i udziału w Działce 2) do SK, nie będą wykonywane w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie spełniają przesłanki prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany. W konsekwencji z tytułu sprzedaży Nieruchomości do SK Wnioskodawca nie będzie działał w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze, że sprzedaż Nieruchomości nastąpi najwcześniej w 2017 r. a nabycie Działki 1 i udziału w Działce 2 nastąpiło częściowo w 2008 r., a ostatecznie w 2011 r., sprzedaż Nieruchomości będzie miała miejsce po upływie 5 lat od końca roku, w którym dokonano nabycia Nieruchomości i z tego powodu przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości do SK, odpowiadający wartości Nieruchomości, nie będzie dla Wnioskodawcy stanowił przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Biorąc jednocześnie pod uwagę okoliczność, że przychód ten nie powstanie w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży Nieruchomości, odpowiadający wartości Nieruchomości na dzień sprzedaży, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z analizy cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, w świetle ww. przepisu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459).

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 § 1-3 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 ustawy - Kodeks cywilny). Zgodnie z zasadą prawa superficies solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.

Z przepisów ustawy - Kodeks cywilny wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Oznacza to, że własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Zatem, w przypadku wybudowania budynku na gruncie stanowiącym własność, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Datą nabycia nieruchomości jest więc data nabycia gruntu, nie zaś data wybudowania budynku, wobec czego istotnym z podatkowego punktu widzenia jest moment nabycia gruntu.

Jeżeli zatem, na nieruchomości gruntowej znajduje się jako jej część składowa budynek niestanowiący odrębnej nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, to sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Jedynie budynek wzniesiony na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym jest przedmiotem odrębnej własności, a bieg terminu 5-letniego liczy się odrębnie dla nabycia prawa użytkowania wieczystego i dla wybudowania na gruncie tym budynku.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak w myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny (Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000), organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności, (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy też nie.

Zatem sprzedaż, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po matce zmarłej w dniu 10 stycznia 2008 r. udział 1/3 w nieruchomości tj. w działce nr 4/17. W pozostałej części udziały w tej działce nabyła siostra Wnioskodawcy oraz Jego ojciec. W dniu 8 kwietnia 2009 r. Wnioskodawca wraz pozostałymi współspadkobiercami uzyskał decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta z dnia 8 kwietnia 2009 r., zatwierdzającą podział nieruchomości spadkowej na trzy działki o nr 4/21 (Działka 1), nr 4/22 i nr 4/23 (Działka 2). Podział nastąpił celem wydzielenia działek niezbędnych do korzystania z budynków znajdujących się na nieruchomości oraz uregulowania sytuacji cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi współspadkobiercami w drodze tzw. częściowego działu spadku, który ostatecznie nastąpił pomiędzy Wnioskodawcą, siostrą i ojcem w maju 2011 r. Częściowy dział spadku nastąpił bez spłat i dopłat. W wyniku częściowego działu spadku Wnioskodawcy przypadła działka o nr 4/21 (Działka 1) i udział 1/2 w działce nr 4/23 (Działka 2) zwane dalej "Nieruchomościami", natomiast siostrze - Działka nr 4/22 i udział 1/2 w Działce 2. Rynkowa wartość udziałów przyznana Wnioskodawcy i siostrze, odnośne każdego z osobna, była wyższa od wartości praw przyznanych ojcu. Nieruchomości (Działka 1 i udział w Działce 2) nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych u Wnioskodawcy, ani nie były amortyzowane. W dniu 6 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wraz z siostrą oddał Nieruchomości w odpłatną dzierżawę na czas nieoznaczony (dalej "Dzierżawa") do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W Dzierżawę zostały oddane jedną umową obie działki, tj. Działka 1 i udział w Działce 2. Wnioskodawca wraz z siostrą może być zmuszony sprzedać Nieruchomości do innej spółki, która będzie miała formę prawną spółki komandytowej (dalej "SK"). Sprzedaż Nieruchomości do SK będzie obejmowała prawo własności Nieruchomości, tj. nieruchomości gruntowych obejmujących działki ew. nr 4/21, 4/22 i 4/23. Żadna z wyżej wymienionych działek nie będzie przedmiotem aportu do SK. Zarówno w momencie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości (działek) do SK oraz później w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych przez SK Wnioskodawca będzie wspólnikiem (komandytariuszem) w SK.

Na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że planowana sprzedaż opisanych nieruchomości tj. działki nr 4/21 (Działka 1) i udziału 1/2 w działce nr 4/23 (Działka 2) nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że planowane zbycie przedmiotowych nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy.

Zgodnie z art. 922 ustawy - Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ustawy - Kodeks cywilny). Natomiast postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku czy akt poświadczenia dziedziczenia, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotna dla podatku dochodowego, z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będących przedmiotem spadku jest więc data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy, tj. 2008 r.

Stosownie zaś do art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

W wyniku działu spadku rzeczy i prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców (art. 1037 § 1 ustawy - Kodeks cywilny).

Dział spadku nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał spadkobiercom w majątku wspólnym i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku spadkowym objętym podziałem oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje np. nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w masie spadkowej.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Zatem, nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w drodze działu spadku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że rynkowa wartość udziałów przyznanych Wnioskodawcy i Jego siostrze była wyższa od wartości praw przyznanych ojcu.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że majątek jaki przypadł Wnioskodawcy w wyniku podziału majątku przekroczył udział, jaki przysługiwał Mu we współwłasności przed jej częściowym podziałem.

W rezultacie należy stwierdzić, że do nabycia działki nr 4/21 (Działka 1) i udziału 1/2 w działce nr 4/23 (Działka 2) doszło odpowiednio w części w 2008 r. w drodze spadku po matce oraz 2011 r. w drodze częściowego działu spadku w części odpowiadającej wartości rynkowej nabytych praw przekraczającej wartość udziału Wnioskodawcy w majątku spadkowym. W związku z tym pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć odrębnie w stosunku do każdego udziału jaki nabył Wnioskodawca.

Podkreślenia wymaga fakt, że wydzielenie działek (działka nr 4/21, nr 4/22 i nr 4/23) z nieruchomości (podział działki nr 4/17) nie stanowi ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta, jako czynność czysto techniczna, nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr 4/21 (Działka 1) i udziału w działce nr 4/23 (Działka 2) - w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi nabytemu w 2008 r. oraz w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi nabytemu w 2011 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie skutkowała obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.