0113-KDIPT2-2.4011.180.2017.1.AKU - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.)na wezwanie tut. Organu z dnia 8 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług. Wniosek uzupełniony został w dniu 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r.:

T. świadczy jako podwykonawca na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi związane z branżą telekomunikacyjną. Wśród nich są usługi pozyskiwania lokalizacji i legalizacji, usługi budowlane oraz usługi montażu/demontażu specjalistycznych urządzeń telekomunikacyjnych i podłączania ich do istniejącej instalacji elektrycznej, wraz z ich konfiguracją. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy ramowe.

Celem zawartych umów ramowych jest określenie warunków, na jakich T. będzie świadczył usługi dla kontrahentów w oparciu o odrębnie składane zamówienia, które będą realizowane przez Spółkę dla kontrahentów w ilościach oraz według specyfikacji określonych w tych zamówieniach. Za usługi na gruncie wskazanych umów ramowych należy rozumieć usługi pozyskania i legalizacji, usługi budowlane oraz usługi instalacyjne świadczone na rzecz kontrahentów. Zamówienia na konkretny zakres usług będą dokonywane na podstawie cen ryczałtowych jednostkowych lub wycen kosztorysowych zgodnie z zasadami określonymi w załącznikach do umów ramowych. Załączniki do umów ramowych zawierają szczegółowy opis usług wraz z przyporządkowanymi do nich cenami. W załącznikach są wymienione następujące usługi:

Zgodnie z zapisem umów, umowa ramowa nie stanowi zobowiązania dla kontrahenta do składania zamówień T. Spółka w swojej działalności gospodarczej realizuje usługi na podstawie konkretnych zleceń. Usługi te, pomimo tego, że są zlecane na podstawie umów ramowych nie są zamawiane wspólnie. Kontrahent zleca w pierwszej kolejności pozyskanie lokalizacji i legalizację, a następnie może zlecić usługi budowlane. Jednak otrzymanie zleceń na ich wykonanie nie jest pewne. Usługi budowlane mogą być realizowane przez Spółę, mogą być realizowane przez inny podmiot, lub też mogą nie być realizowane w ogóle. Zawarcie przedstawionych umów nie gwarantuje wykonania przez Spółkę usług budowlanych. Dopiero po zakończeniu etapu pozyskiwania lokalizacji i legalizacji podejmowane są decyzje o dalszych działaniach. Na etap pozyskiwania lokalizacji i legalizacji składają się między innymi następujące działania:

* wynajdywanie lokalizacji,

* pozyskanie wskazanego kandydata,

* wizyta kwalifikacyjna z udziałem służb radiowych, doprowadzenie do zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy,

* sprawdzenie zgodności inwestycji z zapisami MPZP/wypis, złożenie wniosku do MPZP,

* uzyskanie prawomocnej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę,

* zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych do organu administracji architektoniczno-budowlanej,

* oświadczenie o instalacji urządzeń, kwalifikacja przedsięwzięcia, analiza środowiskowa,

* uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, wykonanie projektu PTN,

* wykonanie projektu budowlanego,

* wykonanie projektu zagospodarowania terenu, wykonanie projektu elektrycznego,

* wykonanie opinii technicznych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie,

* zgłoszenie do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy,

* założenie książki obiektu budowlanego.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że Spółka T. Sp. z o.o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej powyżej ustawy.

Kontrahent na rzecz którego Spółka T. realizuje świadczenie będące przedmiotem zapytania jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi będące przedmiotem zapytania (pozyskanie lokalizacji i legalizacja) klasyfikowane są przez Spółkę T. jako "Usługi projektowania technicznego systemów telekomunikacyjnych i nadawczych" - PKWiU 71.12.18.0. Jednocześnie Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z obowiązującymi przepisami służby statystyki publicznej uprawnione są jedynie do interpretowania obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, poprzez pomoc podmiotom w wyborze grupowania określonego wyrobu lub usługi. Zaklasyfikowanie zaś danego towaru lub usługi leży w gestii samego producenta lub usługodawcy.

Usługi pozyskanie i legalizacja realizowane są na podstawie odrębnych zleceń, i zlecenia te dotyczą realizacji tylko tych usług. Realizacja zlecenia usługi pozyskanie i legalizacja nie gwarantuje realizacji pozostałych usług wymienionych w umowie ramowej. Zleceniodawca każdorazowo dokonuje porównania ofert kilku wykonawców i wybiera ofertę najlepiej spełniającą jego oczekiwania. Tak jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego "Spółka w swojej działalności gospodarczej realizuje usługi na podstawie konkretnych zleceń. Usługi te, pomimo tego, że są zlecane na podstawie umów ramowych nie są zamawiane wspólnie. Kontrahent zleca w pierwszej kolejności pozyskanie lokalizacji i legalizację, a następnie może zlecić usługi budowlane. Jednak otrzymanie zleceń na ich wykonanie nie jest pewne. Usługi budowlane mogą być realizowane przez Spółę, mogą być realizowane przez inny podmiot, lub też mogą nie być realizowane w ogóle. (...) Dopiero po zakończeniu etapu pozyskiwania lokalizacji i legalizacji podejmowane są decyzje o dalszych działaniach."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi pozyskanie i legalizacja są usługami kompleksowymi razem z usługą budowlaną i podlegają opodatkowaniu przez podmioty nabywające te usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) w przypadku gdy Spółka występuje jako podwykonawca i świadczone przez Spółkę usługi budowlane zgodnie z założeniem powołanego przepisu objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi pozyskanie i legalizacja i usługi budowlane nie są usługą kompleksową i nie podlegają opodatkowaniu przez podmioty nabywające te usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca i świadczone przez Niego usługi budowlane zgodnie z założeniem powołanego przepisu objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia. W przypadku, gdy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca, usługi pozyskanie i legalizacja są usługami odrębnymi od usług budowlanych i podlegają opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych według stawki 23%.

W przedmiotowej sprawie istotne jest czy usługi pozyskania i legalizacja mają charakter pomocniczy dla usług budowlanych. Tylko w takim przypadku zastosowanie miałby do nich mechanizm odwrotnego obciążenia.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Tylko w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

W obowiązujących przepisach brak jest uregulowań w zakresie opodatkowania tzw. usług kompleksowych. Z uwagi jednak na systematycznie rozwijający się rynek usług mających charakter kompleksowy (złożony), w oparciu o linię orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE wypracowana została definicja tego rodzaju usług.

Zgodnie z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd z dnia 25 lutego 1999 r., każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak, gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Zdaniem Trybunału z pojedynczą usługą w sensie ekonomicznym mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze. Za tę ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów. W takiej sytuacji świadczenie pomocnicze dzieli podatkowy los świadczenia głównego.

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV z 27 października 2005 r., zgodnie z którym "... jeżeli transakcja składa się z zespołu czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie."

Z przywołanych powyżej wyroków wynika, że jeśli z całości świadczenia można wyróżnić świadczenie główne, to wszystkie czynności mające na celu lepsze skorzystanie z tego świadczenia lub jego uzupełnienie, uznać należy za usługi pomocnicze (dodatkowe), do których należy stosować identyczne zasady opodatkowania, jak dla świadczenia głównego. W takim przypadku bowiem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości czynności akcesoryjnych.

Jednocześnie, zgodnie z powołanymi powyżej orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04, oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Cornmissioners of Customs Excise, C-349/96, ani wyodrębnienie ceny, ani odrębne fakturowanie świadczeń nie są istotne dla stwierdzenia, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy na gruncie VAT.

Problem praktyczny, tak jak w przestawionym powyżej stanie faktycznym może dotyczyć sytuacji, w której usłudze budowlanej towarzyszy inna czynność opodatkowana (usługa lub dostawa towarów) niebędąca usługą budowlaną, również świadczona przez podwykonawcę. Może być to np. usługa transportowa, usługa obróbki materiałów budowlanych, sprzedaż tych materiałów lub przedstawione powyżej usługi pozyskanie i legalizacja. Jeżeli czynność "dodatkowa" stanowi element kompleksowej usługi budowlanej, powinna zostać rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie istnienie obowiązku odwrotnego obciążenia wyłącza możliwość odliczenia podatku z faktury błędnie wystawionej przez usługodawcę z pominięciem tego obowiązku (a więc z wykazanym podatkiem należnym). W tym przypadku istnieje bowiem wyraźna przeszkoda do odliczenia wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT. W sytuacji zafakturowania przez podwykonawcę dodatkowych świadczeń na ogólnych zasadach nabywca nie będzie zwolniony z obowiązku rozliczenia podatku należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia2014 r., nr IPPP2/443-450/14/BM, wyjaśnił, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Ocena tego, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową czy też kilkoma niepowiązanymi usługami, powinna odbywać się w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r., I SA/Gd 805/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1758/1). W świetle powołanych wyroków taki zapis w umowie nie wpłynie na traktowanie danej usługi jako kompleksowej.

W świetle powyższego należy rozstrzygnąć czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi pozyskanie i legalizacja i usługi budowlane (które nie muszą wystąpić) tworzą z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia jedną całość oraz czy można uznać, że ich rozdzielnie miałoby sztuczny charakter. Za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane w stanie faktycznym usługi pozyskanie i legalizacja nie mają charakteru kompleksowego i nie są usługą pomocniczą dla usługi budowlanej. Wszystkie te usługi mogą zostać rozdzielone i występować odrębnie. Dodatkowo co bardzo istotne w przedmiotowej sprawie podział ten nie będzie miał sztucznego charakteru a poszczególne usługi można wykorzystać bez usługi budowlanej.

Ponadto, co również bardzo istotne w przedmiotowej sprawie Spółka, nie otrzymuje zleceń obejmujących kompleksowo pozyskanie i legalizację oraz budowę. Zawarta umowa ramowa ma wyznaczać jedynie zakres do ewentualnego zawarcia w przyszłości umów na kolejne etapy.

W konsekwencji, objęcie wykonywanych w późniejszym czasie usług budowlanych mechanizmem odwrotnego obciążenia, nie będzie skutkowało automatycznie tym, że również inne usługi (w szczególności usługi objęte pakietem pozyskanie i legalizacja) zostaną objęte tym mechanizmem. Usługi pozyskanie i legalizacja, jako nie objęte zakresem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wymienione w załączniku 14 do tej ustawy, powinny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych,tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN- podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy jako podwykonawca na rzecz swoich kontrahentów różnego rodzaju usługi związane z branżą telekomunikacyjną. Wśród nich są usługi pozyskiwania lokalizacji i legalizacji, usługi budowlane oraz usługi montażu/demontażu specjalistycznych urządzeń telekomunikacyjnych i podłączania ich do istniejącej instalacji elektrycznej, wraz z ich konfiguracją. W tym celu Spółka zawiera z kontrahentami umowy ramowe.

Celem zawartych umów ramowych jest określenie warunków, na jakich T. będzie świadczył usługi dla kontrahentów w oparciu o odrębnie składane zamówienia, które będą realizowane przez Spółkę dla kontrahentów w ilościach oraz według specyfikacji określonych w tych zamówieniach. Za usługi na gruncie wskazanych umów ramowych należy rozumieć usługi pozyskania i legalizacji, usługi budowlane oraz usługi instalacyjne świadczone na rzecz kontrahentów. Zamówienia na konkretny zakres usług będą dokonywane na podstawie cen ryczałtowych jednostkowych lub wycen kosztorysowych zgodnie z zasadami określonymi w załącznikach do umów ramowych. Załączniki do umów ramowych zawierają szczegółowy opis usług wraz z przyporządkowanymi do nich cenami. W załącznikach są wymienione następujące usługi: pakiet - pozyskanie i legalizacja, pakiet - budowa wież, pakiet - budowa inne, pakiet - technologia, pakiet - elektryka.

Zgodnie z zapisem umów, umowa ramowa nie stanowi zobowiązania dla kontrahenta do składania zamówień T. Spółka w swojej działalności gospodarczej realizuje usługi na podstawie konkretnych zleceń. Usługi te, pomimo tego, że są zlecane na podstawie umów ramowych nie są zamawiane wspólnie. Usługi pozyskanie i legalizacja realizowane są na podstawie odrębnych zleceń, i zlecenia te dotyczą realizacji tylko tych usług. Realizacja zlecenia usługi pozyskanie i legalizacja nie gwarantuje realizacji pozostałych usług wymienionych w umowie ramowej. Kontrahent zleca w pierwszej kolejności pozyskanie lokalizacji i legalizację, a następnie może zlecić usługi budowlane. Jednak otrzymanie zleceń na ich wykonanie nie jest pewne. Usługi budowlane mogą być realizowane przez Spółę, mogą być realizowane przez inny podmiot, lub też mogą nie być realizowane w ogóle. Zawarcie przedstawionych umów nie gwarantuje wykonania przez Spółkę usług budowlanych. Dopiero po zakończeniu etapu pozyskiwania lokalizacji i legalizacji podejmowane są decyzje o dalszych działaniach. Na etap pozyskiwania lokalizacji i legalizacji składają się między innymi następujące działania: wynajdywanie lokalizacji, pozyskanie wskazanego kandydata, wizyta kwalifikacyjna z udziałem służb radiowych, doprowadzenie do zawarcia nowej umowy najmu/dzierżawy, sprawdzenie zgodności inwestycji z zapisami MPZP/wypis, złożenie wniosku do MPZP, uzyskanie prawomocnej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę, zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych do organu administracji architektoniczno-budowlanej, oświadczenie o instalacji urządzeń, kwalifikacja przedsięwzięcia, analiza środowiskowa, uzyskanie decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych, wykonanie projektu PTN, wykonanie projektu budowlanego, wykonanie projektu zagospodarowania terenu, wykonanie projektu elektrycznego, wykonanie opinii technicznych, uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, zgłoszenie do organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, założenie książki obiektu budowlanego.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Kontrahent na rzecz którego Spółka realizuje świadczenie będące przedmiotem zapytania jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Usługi będące przedmiotem zapytania (pozyskanie lokalizacji i legalizacja) klasyfikowane są przez Spółkę jako "Usługi projektowania technicznego systemów telekomunikacyjnych i nadawczych" - PKWiU 71.12.18.0.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi pozyskanie i legalizacja są usługami kompleksowymi razem z usługą budowlaną i podlegają opodatkowaniu przez podmioty nabywające te usługi zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w przypadku gdy Spółka występuje jako podwykonawca.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r.,I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Usługa pozyskanie lokalizacji i legalizacja, jak i usługa budowlana są nabywane oddzielnie. W analizowanym przypadku usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja realizowane są na podstawie odrębnych zleceń, i zlecenia te dotyczą realizacji tylko tych usług. Realizacja zlecenia usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja nie gwarantuje realizacji pozostałych usług wymienionych w umowie ramowej. Kontrahent zleca w pierwszej kolejności pozyskanie lokalizacji i legalizację, a następnie może zlecić usługi budowlane. Jednak otrzymanie zleceń na ich wykonanie nie jest pewne. Usługi budowlane mogą być realizowane przez Spółę, mogą być realizowane przez inny podmiot, lub też mogą nie być realizowane w ogóle. Niniejsze okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz nabywcy nie jest jedna kompleksowa usługa. Z przedmiotowego wniosku wynika, że nabywca spośród wszystkich usług wymienionych w umowie ramowej na podstawie złożonego konkretnego zlecenia może nabyć wybrane przez siebie świadczenia, w tym pozyskanie lokalizacji i legalizację oraz usługi budowlane. Przy tym jak wskazała Spółka nabywca decyzję o nabyciu usług budowlanych podejmuje dopiero po zakończeniu etapu pozyskania lokalizacji i legalizacji. Jednocześnie, usługi budowlane mogą być realizowane przez Spółę, mogą być realizowane przez inny podmiot, lub też mogą nie być realizowane w ogóle. Niniejsze potwierdza, że usługi pozyskania lokalizacji i legalizacja mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych usług, w tym usług budowlanych. Bez znaczenia pozostaje, że usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja oraz usługi budowlane wynikają z jednej umowy ramowej W analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. W konsekwencji, w analizowanym przypadku usługi budowlane oraz usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja, należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Natomiast, dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja klasyfikowane są przez Spółkę pod symbolem PKWiU 71.12.18.0. jako "Usługi projektowania technicznego systemów telekomunikacyjnych i nadawczych". W załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione usługi klasyfikowane pod symbolem PKWiU 72.12.18.0. W związku z tym,że usługi pozyskanie lokalizacji i legalizacja nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, względem niniejszych usług nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem, Wnioskodawca powinien opodatkować niniejsze usługi na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.