0113-KDIPT2-2.4011.156.2020.3.KR - Realizacja celu mieszkaniowego jako przesłanka ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2020 r. (data wpływu 5 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 22 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 5 lutego 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 marca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.156.2020.1.k.r., wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 11 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 marca 2020 r.).

W dniu 22 czerwca 2020 r. (nadano w dniu 15 czerwca 2020 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 6 kwietnia 2017 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego... od swoich rodziców dwa lokale niemieszkalne. Ww. lokale nabyła do majątku osobistego pozostając w związku małżeńskim, w którym obowiązuje majątkowa wspólność ustawowa.

Przedmiotowe lokale stanowiły zorganizowaną i funkcjonalną całość oraz były ze sobą faktycznie połączone.

W dniu 5 marca 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej zawarli umowę deweloperską w formie aktu notarialnego..... Przedmiotowa umowa dotyczy nabycia lokalu mieszkalnego. Prace budowlane na inwestycji rozpoczęły się w dniu 7 lutego 2019 r., zaś zakończyć się mają w dniu 31 grudnia 2020 r.

W związku z wyżej wymienioną umową Wnioskodawczyni wraz mężem poniosą wydatki w wysokości:

Do końca 2020 r. ma zostać podpisana umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości.

Przedmiotowy lokal mieszkalny zostanie nabyty w stanie deweloperskim, co związane jest również z koniecznością poniesienia dalszych wydatków, aby Wnioskodawczyni wraz z mężem mogli w nim zamieszkać, tj. wydatków związanych z wykończeniem przedmiotowego lokalu. Tym samym powyższa kwota zwiększy się o konieczne wydatki na cele mieszkaniowe.

W dniu 21 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni zbyła umową przeniesienia własności zawartą w formie aktu notarialnego.... darowane ww. lokale niemieszkalne, stanowiące Jej majątek osobisty.

Wnioskodawczyni zbyła przedmiotowe lokale za kwotę łączną: 320 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Lokale niemieszkalne nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni i nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wnioskodawczyni. Sprzedaż lokali nie odbyła się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży lokali zostanie wydatkowany w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż. Wydatki na wykończenie lokalu obejmować będą wydatki poniesione w związku z przystosowaniem do celów mieszkalnych lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie deweloperskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkalnych, obejmować będą w szczególności, koszt wykończenia łazienki, zakup i montaż szeroko pojętych urządzeń sanitarnych, podłóg, malowania, kuchni. Wydatki dokumentowane będą dokumentami zakupu towarów i usług. Wnioskodawczyni nie wie czy cały przychód wydatkowany będzie na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie. Zakłada, że nie będzie to pełna kwota uzyskana tytułem sprzedaży lokalu. Wnioskodawczyni planuje zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez lokal, nie wyklucza jednak jego okresowego wynajmowania. Kwota 49 026 zł nie stanowiła fizycznie części środków pochodzących ze sprzedaży lokali. Faktyczna intencja obejmowała sfinansowanie zakupu z ceny sprzedaży, jednakże z uwagi na posiadane oszczędności było możliwe zawarcie umowy przedwstępnej jeszcze przed sprzedażą lokali niemieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży lokali niemieszkalnych, które stanowiły majątek osobisty Wnioskodawczyni, na nabycie własności lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz wydatków na jego wykończenie, objętego wspólnością majątkową małżeńską spełnia warunki zwolnienia dochodu ze zbycia lokali niemieszkalnych z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy część ceny na zakup lokalu mieszkalnego wydatkowana przed sprzedażą lokali niemieszkalnych może zostać zaliczona do wydatków na cele mieszkaniowe? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

3. Czy Wnioskodawczyni zostanie zwolniona z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości pozyskanej w drodze darowizny przed upływem 5 lat, jeśli przeznaczy uzyskany przychód w ciągu trzech lat na cele mieszkaniowe w ramach majątkowej wspólności majątkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży lokali niemieszkalnych, które stanowiły majątek odrębny Wnioskodawczyni, na nabycie własności lokali mieszkalnego objętej wspólnością majątkową małżeńską spełnia warunki zwolnienia dochodu ze zbycia lokali niemieszkalnych z podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzuje, jak należy rozumieć wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie - Kodeks rodzinny i opiekuńczy dalej: "k.r.o.".

Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Artykuł 43 § 1 k.r.o., natomiast stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, a art. 33 pkt 2 i 10 k.r.o., że do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił, ale także przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Znamiennym jest, że ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna (bezudziałowa). Co oznacza, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego, nie może również rozporządzać, ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do małżonka.

A zatem przeznaczenie środków pieniężnych ze sprzedaży lokali niemieszkalnych w całości na nabycie lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża spełnia warunki własnego celu mieszkaniowego, a więc możliwe jest skorzystanie przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi mieszkaniowej w oparciu o regulację art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 Wnioskodawczyni uważa, że nie może być zaliczona, bowiem nie nastąpiła jeszcze sprzedaż lokali niemieszkalnych.

Gdyby natomiast Wnioskodawczyni i Jej mąż zaciągnęli na ten cel kredyt mieszkaniowy, który następnie z środków uzyskanych ze sprzedaży lokali niemieszkalnych został spłacony, zaliczona została by ta kwota jako wydatki zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawodawca zaliczył do katalogu wydatków na cele mieszkaniowe spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

W odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 Wnioskodawczyni uważa, że jeżeli przychód ze zbycia lokali niemieszkalnych będących przedmiotem majątku osobistego Wnioskodawczyni zostanie wydatkowany w ciągu trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło jej zbycie (do końca 2022 r.), na nabycie własności lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz wydatków na jego wykończenie przez Wnioskodawczynię i Jej męża do majątku wspólnego, to nie ma żadnych przeszkód prawnych, aby przychód ten w całości przeznaczony został na nabycie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz na wydatki związane z jego wykończeniem na cele mieszkaniowe, korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znamiennym jest, że cel mieszkaniowy zostaje spełniony w zakresie całej kwoty wydatkowanej na nabycie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz na wydatki związane z jego wykończeniem.

W tym przypadku bez znaczenia pozostaje fakt, że środki, które pochodziły ze sprzedaży majątku osobistego Wnioskodawczyni zostały wydatkowane na nabycie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim oraz na wydatki związane z jego wykończeniem, który wejdzie w skład majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Jej męża.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego, czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności powinna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 6 kwietnia 2017 r. nabyła w drodze darowizny dwa połączone ze sobą lokale niemieszkalne stanowiące zorganizowaną i funkcjonalną całość. Przedmiot darowizny wszedł do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

W dniu 5 marca 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej zawarli umowę deweloperską w formie aktu notarialnego dotyczącą nabycia lokalu mieszkalnego. W związku z wyżej wymienioną umową Wnioskodawczyni wraz mężem poniosą wydatki w wysokości: 49 026 zł - kwota płatna po zawarciu ww. umowy deweloperskiej oraz 196 099 zł 03 gr - kwota płatna do końca listopada 2020 r. Do końca 2020 r. ma zostać podpisana umowa przeniesienia własności ww. nieruchomości. Przedmiotowy lokal mieszkalny zostanie nabyty w stanie deweloperskim, co związane jest również z koniecznością poniesienia dalszych wydatków, aby Wnioskodawczyni wraz z mężem mogli w nim zamieszkać, tj. wydatków związanych z wykończeniem przedmiotowego lokalu.

W dniu 21 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży nabytych w drodze darowizny lokali niemieszkalnych. Sprzedaż przedmiotowych lokali nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany przez Nią ze sprzedaży przedmiotowych lokali zostanie wydatkowany w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie. Wnioskodawczyni planuje zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez lokal, nie wyklucza jednak jego okresowego wynajmowania. Wnioskodawczyni nie wie czy cały przychód wydatkowany będzie na nabycie lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenie.

Wydatki na wykończenie lokalu obejmować będą wydatki poniesione w związku z przystosowaniem do celów mieszkalnych lokalu mieszkalnego zakupionego w tzw. standardzie deweloperskim, który charakteryzuje się brakiem możliwości użytkowania lokalu do celów mieszkalnych, obejmować będą w szczególności koszt wykończenia łazienki, zakup i montaż szeroko pojętych urządzeń sanitarnych, podłóg, malowania, kuchni. Wydatki dokumentowane będą dokumentami zakupu towarów i usług.

Kwota 49 026 zł nie stanowiła fizycznie części środków pochodzących ze sprzedaży lokali, jednakże z uwagi na posiadane oszczędności możliwe było zawarcie umowy przedwstępnej.

W analizowanej sprawie przedmiotowe zbycie lokali niemieszkalnych przez Wnioskodawczynię nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie tj. 2017 r., tak więc, stanowi ono źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy - w myśl którego - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P - przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy - nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W tym miejscu należy jednoznacznie podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika. Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową".

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego.

Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub w lokalu tym po nabyciu będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany. Prawa do zwolnienia nie traci również podatnik, który nabył lokal mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w nabytym lokalu mieszkalnym, np. przez kilka miesięcy, a następnie przedmiotowy lokal zbył w drodze darowizny lub sprzedaży. Co istotne, nie jest przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacja własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lokalu mieszkalnego, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawczyni wyraźnie wskazała, że cyt. " (...) Wnioskodawczyni planuje zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez lokal (...)".

W takim stanie sprawy należy stwierdzić, że cel nabycia lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawczynię (tj. zamieszkiwanie w nim) pozwala uznać, że pomimo planowanego okresowego wynajmowania przedmiotowego lokalu mieszkalnego zostanie on nabyty przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy, nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 158 ww. Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie zaś z art. 1 tejże ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (prawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego), to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Samo zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest nabycie lokalu mieszkalnego i faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie natomiast do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Jak wynika z art. 33 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

Należy podkreślić, że przedmioty, o których mowa w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, tj. należące do majątku osobistego danego małżonka, pomimo istnienia wspólnoty majątkowej między małżonkami nie stanowią ich majątku wspólnego.

Skoro więc lokale niemieszkalne, które zostały sprzedane stanowiły majątek odrębny Wnioskodawczyni, a uzyskany z ich sprzedaży przychód zostanie wydatkowany na realizację celów mieszkaniowych małżonków, to w tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby przychód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym spełnieniu wszystkich przesłanek wyżej opisanych.

Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie trzech lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

W przypadku Wnioskodawczyni termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w dniu 21 sierpnia 2019 r. lokali niemieszkalnych upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu Wnioskodawczyni nabędzie od dewelopera prawo własności do opisanego lokalu mieszkalnego - a jak wskazano we wniosku, do tegoż nabycia ma dojść w terminie do końca 2020 r. - to spełniona zostanie jedna z przesłanek do skorzystania z analizowanego zwolnienia z opodatkowania.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podkreślić jednak należy, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: "(...) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (...), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)" wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw. Ważne jest zatem zachowanie chronologii zdarzeń, tzn. wydatkowanie musi nastąpić po otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu umowy sprzedaży. Jednocześnie środki pieniężne powinny pochodzić ze sprzedaży nieruchomości, a nie z innych środków.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie, kwota 49 026 zł będąca częścią ceny zakupu od dewelopera przedmiotowego lokalu mieszkalnego, wydatkowana przed sprzedażą przedmiotowych lokali (płatana po zawarciu umowy deweloperskiej) pochodziła ze środków własnych (posiadanych oszczędności), a nie ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych lokali niemieszkalnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (do wysokości wartości zbycia) nie można zaliczyć wydatków, które zostaną poniesione na nabycie nieruchomości z oszczędności zgromadzonych przed sprzedażą nieruchomości, bowiem treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że zwolnieniu podlegają jedynie dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Brak jest prawnej możliwości "zastępowania" tych przychodów środkami pochodzącymi z innych źródeł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/15, stwierdził, że " (...) o ile środki pieniężne co do zasady mają charakter zamienny i oznaczony tylko co do gatunku, to nie oznacza to, że na cel mieszkaniowy można przeznaczyć jakiekolwiek środki pieniężne niezależnie od źródła ich pochodzenia. Jak zaznaczono na wstępie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, a zatem przepis ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów wydatkowanych bezpośrednio na nabycie nieruchomości i innych wymienionych w nim praw. W tym ujęciu, ustawodawca wiąże zastosowanie zwolnienia podatkowego nie tylko z przeznaczeniem przychodu na cele objęte preferencją podatkową, ale i z pokryciem zastrzeżonych w tym przepisie wydatków przez przychód pochodzący ze ściśle określonego źródła. Oznacza to, że pokrycie wydatków na cel mieszkaniowy równowartością przychodów pochodzących z innego źródła niż objęte zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie spełnia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim traktuje ten przepis.".

Wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku za wydatek na własne cele mieszkaniowe uznana może być jedynie kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowych lokali niemieszkalnych, przeznaczona na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego od dewelopera, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe.

Wydatkowanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych niepochodzących z odpłatnego zbycia przedmiotowych lokali niemieszkalnych, na zapłatę części ceny zakupu od dewelopera lokalu mieszkalnego, jako elementu transakcji nabycia lokalu mieszkalnego, nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym część ceny na zakupu lokalu mieszkalnego nie może zostać zaliczona do wydatków na cele mieszkaniowe jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w przypadku przeznaczenia części przychodu na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego od dewelopera.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęć zawartych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie określają również jakiego rodzaju wydatki wchodzą w zakres tego zwolnienia zasadne będzie odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 8 ustawy - Prawo budowlane - przez "remont" należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 886/96, stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki, poniesione na zakup wyposażenia.

Stanowisko tutejszego organu w tym zakresie potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 639/05, w którym sąd wskazał, że cyt.: "Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych".

Powyższe stanowisko potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 3/13.

Ponadto, nie istnieje akt prawny lub przepis prawa, który zawiera wykaz usług oraz materiałów remontowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach wydatków remontowych mogą być ujęte wydatki na zakup m.in. materiałów budowlanych oraz koszt wykonania usługi remontowej.

W tym miejscu wskazać należy, że uwzględniając zapis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż wydatki poniesione na prace wykończeniowe w lokalach w stanie "developerskim" będą mieściły się w szeroko rozumianym pojęciu remontu własnego lokalu mieszkalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni będzie mogła do wydatków na własne cele mieszkaniowe zakwalifikować wydatki poniesione na wykończenie lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim obejmujące koszt wykończenia łazienki, zakup i montaż urządzeń sanitarnych, podłóg, malowania, kuchni - z wyjątkiem wydatków na wyposażenie kuchni. Tym samym, w tym zakresie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych lokali niemieszkalnych korzystać będzie ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że zakup przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem do wspólności majątkowej małżeńskiej, w terminie do końca 2022 r. lokalu mieszkalnego w stanie deweloperskim, w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, za środki uzyskane ze sprzedaży otrzymanych w darowiźnie lokali niemieszkalnych, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi z odpłatnego zbycia lokali niemieszkalnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni nie może zaliczyć wydatków, które zostaną poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego od dewelopera z oszczędności zgromadzonych przed sprzedażą lokali niemieszkalnych, bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, nie zaś oszczędności podatnika zgromadzonych przed odpłatnym zbyciem lub kwot pieniężnych pochodzących z innych tytułów.

Ponadto, należy stwierdzić, że wydatkowanie części środków pieniężnych (przychodu) uzyskanych ze sprzedaży lokali niemieszkalnych na wykończenie lokalu mieszkalnego zakupionego od dewelopera, tj. koszt wykończenia łazienki, zakup i montaż urządzeń sanitarnych, podłóg, malowania, kuchni - z wyjątkiem wydatków na wyposażenie kuchni, będącego własnością Wnioskodawczyni w 2020 r. lub którego własność nabędzie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym będzie Ona realizowała własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnieniem objęty będzie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych lokali niemieszkalnych w części odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziałowi środków wydatkowanych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze zbycia lokali niemieszkalnych. Zatem, jeżeli - jak już wcześniej zauważono - przychód ze sprzedaży przedmiotowych lokali niemieszkalnych zostanie przeznaczony w całości na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Jeśli w terminie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przedmiotowych lokali niemieszkalnych, Wnioskodawczyni nie nabędzie od dewelopera praw własności do wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego, to zwolnienie od podatku dochodu z odpłatnego zbycia ww. lokali niemieszkalnych nie będzie Wnioskodawczyni przysługiwało. Samo zawarcie w 2019 r. umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków pieniężnych (części) uzyskanych ze sprzedaży lokali niemieszkalnych na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego i jego wykończenia, bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (lokalu mieszkalnego).

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.