0113-KDIPT2-2.4011.123.2017.1.AKU - Obowiązek płatnika z tytułu realizacji zleceń dewizowych wystawianych przez ZUS.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu realizacji zleceń dewizowych wystawianych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu realizacji zleceń dewizowych wystawianych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na mocy art. 35 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) pełni funkcje płatnika przy realizacji świadczeń emerytalno-rentowych z zagranicy.

Wnioskodawca realizuje zlecenia dewizowe wystawiane przez Oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) w... oraz Oddział ZUS..., dotyczące zagranicznych świadczeń emerytalno-rentowych. Zlecenia dewizowe (płatnicze) są wystawiane w formie papierowej i składają się z trzech odcinków przeznaczonych dla świadczeniobiorcy, jednostki ZUS, która wystawiła zlecenie dewizowe oraz Wnioskodawcy, który zrealizował zlecenie dewizowe. Na podstawie przedłożonego zlecenia dewizowego, Wnioskodawca realizuje kwotę świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy, odnosząc ją w ciężar rachunków ZUS prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca aktualnie rozważa, czy powinien pełnić funkcję płatnika miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od realizowanych zleceń dewizowych, które dotyczą zagranicznych świadczeń emerytalno-rentowych, czy też świadczeniobiorcy zobowiązani są do płacenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy we własnym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien pełnić funkcję płatnika z tytułu realizacji zleceń dewizowych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dotyczących zagranicznych świadczeń emerytalno-rentowych, czy też to na świadczeniobiorcy (podatniku) ciąży obowiązek samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od zagranicznych świadczeń otrzymywanych w formie zleceń dewizowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien On pełnić funkcji płatnika z tytułu realizacji zleceń dewizowych wystawianych przez ZUS na podstawie dokumentacji instytucji zagranicznych zlecających wypłaty świadczeń emerytalno-rentowych. Świadczeniobiorcy, będący podatnikami zobowiązani są do płacenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych we własnym zakresie. Fakt, że Wnioskodawca realizuje na rzecz świadczeniobiorców zlecenie dewizowe w ciężar rachunków ZUS oznacza, że świadczeniobiorcy otrzymują świadczenia emerytalno-rentowe z zagranicy bez pośrednictwa Wnioskodawcy jako płatnika.

W świetle powyższego, świadczeniobiorcy osiągający dochody z tytułu emerytur otrzymywanych z zagranicy bez pośrednictwa płatnika są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Umożliwia to podatnikowi, w przypadku gdy od emerytury był pobrany (zapłacony) podatek za granicą, przy wyliczeniu zaliczki do zapłaty, odliczenie od należnych zaliczek podatku zapłaconego za granicą już w trakcie roku podatkowego, stosując tym samym dyspozycję wynikającą z art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zauważyć, że ustawodawca w treści art. 11 nie zawarł definicji pojęcia wartości pieniężnych, jednak posługując się potocznym znaczeniem tego określenia należy przez to rozumieć aktywa finansowe, które mogą być używane do regulowania zobowiązań pieniężnych jako substytuty pieniądza, mimo że nie są pieniądzem. Wartości pieniężne wyrażają istnienie prawa majątkowego o określonej wartości i przyjmują formę przykładowo weksli, czeków lub innych papierów wartościowych uprawniających do otrzymania określonych kwot pieniężnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przychodem są nie tylko otrzymane lecz także postawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne (np. czek, zlecenie płatnicze). Oznacza to, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądz osobiście, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem, że były one postawione mu do dyspozycji. Poprzez sformułowanie "postawienie do dyspozycji" należy rozumieć takie przedstawienie podatnikowi przysługujących mu wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie skorzystać ("Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", red. Dr J. Marciniuk, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003).

W przypadku zatem, należności przekazanych podatnikowi w formie zlecenia płatniczego należy uznać, że zostają one postawione podatnikowi do dyspozycji z momentem przekazania podatnikowi zlecenia możliwego do zrealizowania. Moment faktycznego zrealizowania zlecenia nie ma wpływu na to, że z chwilą otrzymania go podatnik miał już określoną wartość pieniężną do swojej dyspozycji.

Wobec powyższego należy uznać, że podatnik uzyskuje dochód z tytułu emerytury wypłacanej z zagranicy w momencie otrzymania zlecenia i na tej podstawie ma obowiązek samodzielnego obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent - pomniejszonych o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b. W przypadku, gdy podatnicy osiągają przychody bez pośrednictwa płatników z tytułu emerytur i rent zagranicznych, są obowiązani wpłacać zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 44 ust. 3a wstawy (art. 44 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2015 r., sygn. IBPBII/1/4511-113/15/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych przez nie emerytur i rent.

W myśl art. 35 ust. 3 ww. ustawy, zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, z tym, że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy, stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z emerytur i rent z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Na podstawie art. 44 ust. 3a ww. ustawy, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, opodatkowanie emerytur i rent oraz innych podobnych świadczeń pochodzących z zagranicy, ma miejsce wyłącznie w państwie zamieszkania beneficjenta. Takie rozwiązanie przyjęte jest w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Podkreślić należy, że umowy, które zawiera strona polska w dużej mierze wzorowane są na powyższej Modelowej Konwencji.

Przypadki, w których prawo opodatkowania tych świadczeń, przysługuje państwu wypłacającemu, stanowią wyjątek od wyżej wskazanej reguły. Odrębne zasady opodatkowania dotyczą głównie świadczeń pochodzących, np. z ustawowych systemów zabezpieczeń socjalnych, indywidualnych systemów emerytalnych, świadczeń związanych z wcześniejszą pracą o charakterze publicznym.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje zlecenia dewizowe wystawiane przez Oddziały Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dotyczące zagranicznych świadczeń emerytalno-rentowych. Zlecenia dewizowe (płatnicze) są wystawiane w formie papierowej i składają się z trzech odcinków przeznaczonych dla świadczeniobiorcy, jednostki ZUS, która wystawiła zlecenie dewizowe oraz Wnioskodawcy, który zrealizował zlecenie dewizowe. Na podstawie przedłożonego zlecenia dewizowego, Wnioskodawca realizuje kwotę świadczenia na rzecz świadczeniobiorcy, odnosząc ją w ciężar rachunków ZUS prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1572, z późn. zm.) zlecenie płatnicze to oświadczenie płatnika lub odbiorcy skierowane do jego dostawcy zawierające polecenie wykonania transakcji płatniczej.

Natomiast, definicja zlecenia wypłaty zawarta w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN wyjaśnia, że jest to dokument upoważniający do podjęcia określonej sumy pieniędzy.

Należy zauważyć, że w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych momentem osiągnięcia przychodu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest moment ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji. Oznacza to, że odbiorca świadczenia osiągnie przychód zarówno w przypadku fizycznego pobrania pieniędzy lub wartości pieniężnych, jak i w sytuacji, kiedy nie pobierze on tych pieniędzy, ale zostaną postawione mu do dyspozycji. Pod pojęciem "postawione do dyspozycji" rozumie się bowiem takie udostępnienie pieniędzy i wartości pieniężnych, aby świadczeniobiorca mógł swobodnie z nich korzystać, a jedynie od jego woli i z przyczyn leżących po jego stronie, nie dokonuje on ich odbioru.

Zatem, uzyskanie dochodu z tytułu emerytury bądź renty z zagranicy bez pośrednictwa płatnika oznacza taką sytuację, w której zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnięcie przez podatnika przychodu wystąpi wcześniej, niż wypłata przez Wnioskodawcę, na podstawie przedłożonego przez beneficjenta zlecenia płatniczego, środków pieniężnych. Wypłata pieniędzy (gotówkowo w kasie bądź przelewem na rachunek bankowy beneficjenta) dokonana przez Wnioskodawcę będzie bowiem wyłącznie realizacją wtórnej dyspozycji beneficjenta polegającej na wymianie zlecenia płatniczego na pieniądze.

W przypadku zatem należności przekazanych w formie zlecenia płatniczego, należy uznać, że zostają one postawione świadczeniobiorcy do dyspozycji z momentem otrzymania powyższego zlecenia możliwego do zrealizowania. Zatem, moment faktycznego zrealizowania zlecenia płatniczego nie ma wpływu na to, że z chwilą otrzymania go odbiorca świadczenia miał już określoną wartość pieniężną do swojej dyspozycji.

Wobec powyższego należy uznać, że beneficjent uzyskuje dochód z tytułu emerytury lub renty wypłacanej z zagranicy w momencie otrzymania zlecenia płatniczego i na tej podstawie ma obowiązek samodzielnego obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w Polsce.

Zatem, mając na uwadze treść wniosku i powołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że w przypadku przedłożenia zlecenia płatniczego do realizacji przez świadczeniobiorcę, Wnioskodawca nie pełni roli płatnika, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie jest obowiązany do poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych kwot. Natomiast, podatnik osiągający dochód z tytułu zagranicznej emerytury lub renty bez pośrednictwa banku, który na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podlega opodatkowaniu w Polsce - jest obowiązany zgodnie z art. 44 ust. 3a w zw. z art. 44 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ podatkowy uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.