0113-KDIPT2-2.4011.109.2019.1.AKR - Określenie skutków podatkowych zwrotu udziałów we współwłasności wywłaszczonej nieruchomości i ich sprzedaży.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziałów we współwłasności wywłaszczonej nieruchomości i ich sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu udziałów we współwłasności wywłaszczonej nieruchomości i ich sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zgodnie z decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. wydaną przez starostę powiatu zwrócono na własność wywłaszczoną nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka nr 895/1, o pow. 0,0192 ha, zapisaną w księdze wieczystej.

Wywłaszczona nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 6 lipca 1972 r. o terenach budownictwa jednorodzinnego i zagrodowego oraz o podziale nieruchomości w miastach i osiedlach (Dz. U. z 1973 r. Nr 27, poz. 192).

Ww. nieruchomość została nabyta na rzecz Skarbu Państwa od L. i M. P. na podstawie Decyzji Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 11 marca 1976 r. Za przejętą nieruchomość gruntową o pow. 13 364 m² ustalono należność wynoszącą łącznie 183 977 zł 20 gr. Na rzecz L. P. zam. w J., przekazano połowę należności, tj. 91 988 zł 60 gr. Na rzecz M. P. zam. w J., przekazano połowę należności łącznej 91 988 zł 60 gr.

L. P. zmarł w dniu 27 sierpnia 1977 r., a spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 września 1989 r. nabyła żona M. P., syn B. P., Wnioskodawca (syn) i córka L. M., w udziale wynoszącym 1/4 części. M. P. zmarła w dniu 27 maja 1995 r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 października 1997 r. nabyli na podstawie testamentu zwykłego T. M. i Wnioskodawca, w udziale każdy z nich w 1/2 części.

Decyzja zwrotu nieruchomości z dnia 11 kwietnia 2016 r. wydana została zatem po śmierci L. i M. P.

Decyzja zwrotu nieruchomości z dnia 11 kwietnia 2016 r. po śmierci L. i M. P. orzeka zwrot nieruchomości (działka nr 895/1 o pow. 0,0192 ha, na współwłasność:

* Wnioskodawca - udział 7/16 części,

* T. M. - udział 5/16 części,

* L. M. - udział 2/16 części,

* B. P. - udział 2/16 części.

W związku z decyzją o zwrocie nieruchomości, zgodnie z art. 140 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1977 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774), właściciele zwracają Skarbowi Państwa odszkodowanie pieniężne.

W dniu 17 maja 2017 r. wypłacono na rzecz Urzędu Miejskiego zwaloryzowane odszkodowanie za nieruchomość w wysokości 1 102 zł 77 gr.

W konsekwencji zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciele oraz ich spadkobiercy stali się na powrót posiadaczami prawa do gruntu utraconego wcześniej w wyniku wywłaszczenia. Zostały przywrócone stosunki prawnorzeczowe panujące przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Z dniem uzyskania przez decyzję ostateczności właściciele i spadkobiercy ponownie stali się właścicielami nieruchomości, która od kilkudziesięciu lat była ich własnością.

W dniu 5 marca 2018 r. Wnioskodawca, T. M., L. M. i B. P. sprzedali działkę nr 895/1 o pow. 0,0192 m², w udziałach odpowiednio:

* Wnioskodawca - udział 7/16 części,

* T. M. - udział 5/16 części,

* L. M. - udział 2/16 części,

* B. P. - udział 2/16 części.

Łączna wartość działki to 10 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zwrot wywłaszczonej nieruchomości w drodze decyzji jest przywróceniem stosunków prawnorzeczowych przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu, czy też jest nowym nabyciem ziemi i czy sprzedaż takiej nieruchomości przed upływem pięciu lat jest obciążona podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującym się na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., w którym stwierdzono, że spadkobiercy odzyskujący nieruchomość na podstawie decyzji o zwrocie powinni być traktowani w taki sam sposób jak wywłaszczeni właściciele, zatem sprzedaż przez spadkobierców odzyskanej nieruchomości nawet przed upływem pięciu lat nie jest opodatkowana oraz interpretację indywidualną nr ITPB4/4511-341/16/MK, wskutek zwrotu wywłaszczonej nieruchomości zostały przywrócone stosunki prawnorzeczowe panujące przed wydaniem decyzji o wywłaszczeniu. Właściciele i spadkobiercy ponownie stali się właścicielami ziemi.

Dokonane na podstawie decyzji przywrócenie praw do nieruchomości na rzecz spadkobierców nie stanowi nabycia przez nich nieruchomości, dlatego też dochód osiągnięty przez spadkobierców w następstwie sprzedaży nie może być opodatkowany podatkiem dochodowym, nawet jeżeli sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat od zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. wydaną przez starostę powiatu zwrócono na własność wywłaszczoną nieruchomość (działka nr 895/1 o pow. 0,0192 ha). Wywłaszczona nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa w trybie art. 5 ust. 2 ustawy o terenach budownictwa jednorodzinnego i zagrodowego oraz o podziale nieruchomości w miastach i osiedlach. Ww. nieruchomość została nabyta na rzecz Skarbu Państwa od L. i M. P. na podstawie Decyzji Naczelnika Miasta i Gminy z dnia 11 marca 1976 r. Za przejętą nieruchomość gruntową o pow. 13 364 m² ustalono należność wynoszącą łącznie 183 977 zł 20 gr, po połowie na rzecz L. P. i na rzecz M. P. L. P. zmarł w dniu 27 sierpnia 1977 r., a spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 września 1989 r. nabyła żona M. P., syn B. P., Wnioskodawca (syn) i córka L. M., w udziale wynoszącym 1/4 części. M. P. zmarła w dniu 27 maja 1995 r., a spadek po niej zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14 października 1997 r. nabyli na podstawie testamentu zwykłego T. M. i Wnioskodawca, w udziale każdy z nich w 1/2 części. Decyzja zwrotu nieruchomości z dnia 11 kwietnia 2016 r. orzeka zwrot nieruchomości (działki nr 895/1 o pow. 0,0192 ha, stanowiącej współwłasność: Wnioskodawcy - udział 7/16 części, T. M. - udział 5/16 części, L. M. - udział 2/16 części, B. P. - udział 2/16 części. W dniu 17 maja 2017 r. wpłacono na rzecz Urzędu Miejskiego, zgodnie z art. 140 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zwaloryzowane odszkodowanie za nieruchomość w wysokości 1 102 zł 77 gr. W dniu 5 marca 2018 r. Wnioskodawca, T. M., L. M. i B. P. sprzedali przysługujące im udziały w działce nr 895/1 o pow. 0,0192 m². Łączna wartość działki to 10 000 zł.

Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziału w ww. nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpił jego zwrot (tj. 2016 r.), konieczne jest ustalenie momentu nabycie przez Wnioskodawcę praw do tego udziału w nieruchomości, w myśl przywołanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, z późn. zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Stosownie do art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w razie powzięcia zamiaru użycia wywłaszczonej nieruchomości lub jej części na inny cel niż określony w decyzji o wywłaszczeniu, właściwy organ zawiadamia poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę o tym zamiarze, informując równocześnie o możliwości zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

W myśl art. 136 ust. 3 ww. ustawy poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub jej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, stała się ona zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot nieruchomości lub jej części występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ. Warunkiem zwrotu nieruchomości jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne. Za datę nabycia takiej nieruchomości dla celów podatkowych należy zatem w odniesieniu do tej osoby przyjąć dzień, w którym osoba taka nabyła uprawnienie po osobie, której nieruchomość tę wcześniej wywłaszczono.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Wskazać należy, że wydanie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości spadkobiercom uprzednich właścicieli pozostaje bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dokonany na Jego rzecz zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości w 2016 r. na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż prawa do spadku po spadkobiercach, którzy byli współwłaścicielami nieruchomości zostały nabyte w 1977 r. i 1995 r.

W związku z powyższym, mając na uwadze regulacje zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie udziału w nieruchomości w 2018 r., nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla współwłaścicieli nieruchomości (pozostałych spadkobierców).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.