0113-KDIPT2-1.4011.783.2023.2.DJD - Opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Niemiec

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wykonywanej na terenie Niemiec. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 grudnia 2023 r. (wpływ 21 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce i opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Podatki płaci Pan do polskiego Urzędu Skarbowego. Od 2018 r. wykonuje Pan prace remontowo-budowlane zarówno w Polsce, jak i na terenie Niemiec w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z przychodów osiąganych w Polsce i Niemczech rozliczał się Pan w Urzędzie Skarbowym w Polsce. W 2023 r. dostał Pan od Urzędu Skarbowego w Niemczech rozliczenie podatkowe za 2019 r. i 2021 r., w którym niemiecki Urząd wzywa Pana do uregulowania podatku od przychodów osiągniętych na terenie Niemiec, które opodatkował Pan w Polsce i odprowadził od nich podatek do Urzędu Skarbowego w Polsce.

W okresie, którego dotyczy wniosek tj.: 2019 r. i 2021 r. był Pan rezydentem polskim i dalej nim jest. Usługi świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były wykonywane na terenie Niemiec, ale też na terenie Polski. Nie ma Pan zakładu w Niemczech, czyli nie posiada Pan tam placówki swojej działalności, żadnej filii, biura. W 2019 r. świadczył Pan usługi również dla kontrahentów w Polsce.

Prace w Niemczech w 2019 r. były wykonywane dla dwóch niemieckich kontrahentów, i tak:

* w miesiącach: styczniu, lutym i kwietniu 2019 r. dla jednego kontrahenta,

* w miesiącach: od marca do grudnia 2019 r. dla drugiego kontrahenta.

W 2021 r. świadczył Pan usługi w Niemczech dla trzech kontrahentów, i tak:

* w miesiącach: kwietniu, maju i grudniu 2021 r. dla pierwszego kontrahenta,

* w miesiącach: od czerwca do grudnia 2021 r. dla drugiego kontrahenta,

* w miesiącu listopadzie 2021 r. dla trzeciego kontrahenta.

Poza wykonanymi usługami w 2021 r. świadczył Pan również pracę na rzecz polskich kontrahentów. Prace świadczone na terenie Niemiec dla poszczególnych kontrahentów były odrębnymi pracami niezwiązanymi geograficznie, ani handlowo i niepowiązanymi ze sobą, ponieważ jedna inwestycja, czyli przedsięwzięcie było dla jednego kontrahenta i nie stanowiło całości jeśli chodzi o wszystkich kontrahentów - wymienionych w danym roku. Całość stanowiło jedynie dla tego jednego kontrahenta wymienioną w miesiącach wskazanych wyżej. Prace wskazane we wniosku nie przekroczyły 12 miesięcy, ponieważ wskazał Pan wyżej miesiące ich wykonania dla poszczególnych kontrahentów.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że prowadzi Pan działalność gospodarczą od maja 2018 r., której głównym przedmiotem jest świadczenie usług remontowo-budowlanych. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan ewidencję przychodów - rozlicza się Pan zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Posiada Pan w Polsce centrum interesów życiowych. Nie uzyskał Pan certyfikatu rezydencji, który potwierdza nieograniczony obowiązek podatkowy, czyli zaświadczenia o miejscu zamieszkania, bo nie składał do Urzędu Skarbowego takiego zapytania, gdyż nie było ono Panu potrzebne.

Działalność Pana jest działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Świadczone przez Pana w ramach działalności gospodarczej usługi - prace remontowo-budowlane stanowiły roboty budowlane w rozumieniu art. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Usługi świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie były wykonywane przez położony na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Niemcami. Nie posiadał Pan w Niemczech placówki swojej działalności.

Dla niemieckich podmiotów wykonywał Pan prace na podstawie umów ustnych. Nie zawierał Pan umów pisemnych. Prace, które wykonywał Pan na terenie Niemiec w okresie wskazanym we wniosku nie stanowiły całości i nie były ze sobą powiązane. Realizacja prac remontowo-budowlanych na terenie Niemiec trwała powyżej 12 miesięcy łącznie, ale nie dotyczyła jednej inwestycji tylko kilku. Jeśli chodzi o wykonywanie usług na terenie Niemiec, to po wykonaniu jednej usługi rozmawiał Pan z następnym kontrahentem o kolejnym zleceniu. Dla niemieckich kontrahentów wykonywał Pan prace budowlane, które głównie polegały na pracach wyburzeniowych. Opisane usługi wykonywał Pan w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahentów. Odpowiadał Pan za wykonane przez siebie prace zarówno na terenie Niemiec jak i Polski. Prace wykonywał Pan na rzecz kontrahentów niemieckich prowadzących jednoosobową działalność, spółek, a także na rzecz osób fizycznych (prywatnych). Nie wie Pan, czy niemieckie podmioty, dla których świadczył Pan usługi były ze sobą powiązane. Między Panem, a niemieckimi podmiotami nie istniały żadne powiązania osobiste, ani gospodarcze.

Pytanie

Jak zgodnie z przepisami prawa - art. 3, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 i art. 7 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku - ma Pan opodatkować przychody osiągnięte z wykonywania usług remontowo-budowlanych na nieruchomościach w Niemczech, kiedy siedzibę firmy ma Pan w Polsce - czy opodatkować w Polsce, czy w Niemczech, pomimo braku posiadania tam siedziby firmy, ani biura?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zgodnie art. 3, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 i art. 7 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku, wykonywane przez Pana prace remontowo-budowlane na terenie Niemiec nie powinny podlegać opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ przedsięwzięcia trwały dla każdego inwestora (kontrahenta z Niemiec) krócej niż 12 miesięcy, jeżeli oczywiście chodzi o wykonanie jednej inwestycji - budowy.

W Niemczech nie posiadał Pan żadnej siedziby, filii, ani biura. Nigdzie w przepisach prawa nie pisze, jak sumuje się okresy dotyczące wykonywania pracy poza granicami kraju, jeśli chodzi o definicję zakładu.

Pana inwestycje na terenie Niemiec nie przekroczyły dla danego inwestora 12 miesięcy, bo były to różne inwestycje wykonywane dla różnych kontrahentów, na różnych budowach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe, czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90); zwana dalej: umową polsko-niemiecką:

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie natomiast art. 4 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, że według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

W świetle powyższych przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dla celów podatkowych, jako polski rezydent podatkowy, podlegał Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Natomiast w Niemczech podlegał Pan, co do zasady, ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czego konsekwencją jest opodatkowanie w Niemczech jedynie dochodów osiąganych na terytorium Niemiec.

Jak stanowi art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm.):

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie "działalność usługowa" oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei, pojęcie zakładu podatkowego zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli Polska z krajem, w którym położony jest zakład podpisała umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, to w definiowaniu pojęcia zakładu podatkowego pierwszeństwo przed ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ma umowa. Ponieważ prowadzi Pan prace remontowo-budowlane na terytorium Niemiec właściwą umową będzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej:

Przez zakład należy rozumieć, stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, a w szczególności:

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Generalnie do powstania zakładu przedsiębiorstwa na terytorium innego państwa niezbędne jest:

* istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

* taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

* prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Natomiast określenie "za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zauważyć należy, że za zakład mogą zostać uznane również swoiste działania gospodarcze przedsiębiorstwa prowadzone na terytorium innego państwa, bowiem jak stanowi art. 5 ust. 3 ww. umowy polsko-niemieckiej:

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że:

Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...). W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, że kryterium dwunastu miesięcy "ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku". Jednakże "plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym".

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że przychód (dochód) przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji (czyli w Polsce). W państwie zakładu (w Niemczech) opodatkowany jest wyłącznie przychód (dochód) uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Umowa polsko-niemiecka pierwszeństwo w opodatkowaniu zysków zakładu podatkowego przyznaje państwu źródła, tzn. jeżeli polski podatnik prowadzi zakład podatkowy na terytorium Niemiec to zyski niemieckiego zakładu musi opodatkować w Niemczech. Umowa polsko-niemiecka nie precyzuje natomiast w jaki sposób i w jakim zakresie zyski te podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatkowej. O tym decydują przepisy umowy polsko-niemieckiej w zakresie zastosowania właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zatem należy uznać, że przychód uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, nie posiadającego tam zakładu w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, według wybranej przez podatnika formy opodatkowania przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, prowadzi Pan działalność gospodarczą od maja 2018 r., której głównym przedmiotem jest świadczenie usług remontowo-budowlanych. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan ewidencję przychodów - rozlicza się Pan zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Posiada Pan w Polsce centrum interesów życiowych. W ramach działalności gospodarczej od 2018 r. wykonuje Pan prace remontowo-budowlane, zarówno w Polsce, jak i na terenie Niemiec. Świadczone przez Pana w ramach działalności gospodarczej usługi - prace remontowo-budowlane stanowiły roboty budowlane w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo budowlane.

Prace w Niemczech w 2019 r. były wykonywane dla dwóch kontrahentów z Niemiec, i tak:

* w miesiącach: styczniu, lutym i kwietniu 2019 r. dla jednego kontrahenta,

* w miesiącach: od marca do grudnia 2019 r. dla drugiego kontrahenta.

W 2021 r. świadczył Pan usługi w Niemczech dla trzech kontrahentów, i tak:

* w miesiącach: kwietniu, maju i grudniu 2021 r. dla pierwszego kontrahenta,

* w miesiącach: od czerwca do grudnia 2021 r. dla drugiego kontrahenta,

* w miesiącu listopadzie 2021 r. dla trzeciego kontrahenta.

Poza wykonanymi usługami w 2019 r. i 2021 r. świadczył Pan również pracę dla polskich kontrahentów. Dla niemieckich kontrahentów wykonywał Pan prace budowlane, które głównie polegały na pracach wyburzeniowych. Opisane usługi wykonywał Pan w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahentów. Odpowiadał Pan za wykonane przez siebie prace zarówno na terenie Niemiec, jak i Polski. Prace wykonywał Pan na rzecz kontrahentów niemieckich prowadzących jednoosobową działalność, spółek, a także na rzecz osób fizycznych (prywatnych). Prace świadczone na terenie Niemiec dla poszczególnych kontrahentów były odrębnymi pracami niezwiązanymi geograficznie, ani handlowo i niepowiązanymi ze sobą i nie przekroczyły 12 miesięcy dla poszczególnych kontrahentów niemieckich. Między Panem, a niemieckimi podmiotami nie istniały żadne powiązania osobiste, ani gospodarcze. Usługi świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie były wykonywane przez położony na terenie Niemiec zakład w rozumieniu art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską, a Niemcami. Nie posiadał Pan w Niemczech placówki swojej działalności, żadnej filii, biura. Dla niemieckich podmiotów wykonywał Pan prace na podstawie umów ustnych. Nie zawierał Pan umów pisemnych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy na tle przedstawionych okoliczności sprawy stwierdzam, że skoro posiadał Pan centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podlegał Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Oznacza to, że jeżeli w 2019 r. i 2021 r. świadczone przez Pana na terytorium Niemiec w ramach działalności gospodarczej usługi - prace remontowo-budowlane - na rzecz poszczególnych niemieckich podmiotów nie trwały dłużej niż dwanaście miesięcy oraz nie były prowadzone przez położony tam zakład, ani stałą placówkę prowadzonej działalności w rozumieniu z art. 5 umowy polsko-niemieckiej, to uzyskiwane z tego tytułu przychody w całości podlegały obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W konsekwencji przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskane w ww. latach przez Pana w Niemczech podlegały opodatkowaniu w Polsce. Był Pan więc zobowiązany do wykazania i rozliczenia przychodów uzyskanych z tytułu prac wykonywanych na terytorium Niemiec za 2019 r. i 2021 r. w zeznaniach podatkowych złożonych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według Pana miejsca zamieszkania, na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego, miejscem opodatkowania Pana wszystkich przychodów włącznie z uzyskanymi na terenie Niemiec ww. latach była Polska. Przychody te należało wykazać w zeznaniach rocznych PIT-28 za 2019 r. i 2021 r.

Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie przedstawionego stanu faktycznego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślam, że nie jestem uprawniony do ustalenia i wyliczenia okresów świadczonych przez Pana usług na terytorium Niemiec, w tym do ustalenia, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt stanowiący podstawę do uznania go za zakład w rozumieniu z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Kwestie te nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie przeprowadzam również postępowania dowodowego, w związku z czym nie jestem obowiązany, ani uprawniony do oceny czy prowadzona przez Pana działalność gospodarcza na terytorium Niemiec prowadzona była przez położony tam "zakład" w rozumieniu z art. 5 umowy polsko-niemieckiej, jestem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Pana i Pana stanowiskiem.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1648 ze zm, dalej jako: "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).