0113-KDIPT2-1.4011.709.2019.1.MM - Kwalifikacja podatkowa przychodu związanego z rozwiązaniem umowy najmu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: "Wynajmujący") jest właścicielem lokalu użytkowego o powierzchni 175 m², położonego w X, który został przeznaczony na wynajem. Wnioskodawca zawarł w dniu 2 maja 2007 r. umowę najmu ww. lokalu na czas oznaczony (dalej jako: "Umowa najmu" lub "Umowa"), na podstawie której lokal został oddany w najem na rzecz Y (dalej jako: "Najemca" lub "Bank") na okres 60 miesięcy (liczony od dnia przekazania Najemcy przedmiotu najmu). Czas obowiązywania Umowy przedłużono następnie, na podstawie postanowień Umowy, o dwa kolejne 60-miesięczne okresy. Efektywnie Umowa najmu obowiązywać miała do 11 czerwca 2022 r. W międzyczasie, w związku z późn. zm. korporacyjnymi (połączeniem Y z W.) w miejsce dotychczasowego Najemcy wstąpiła W.

Wnioskodawca, przychody uzyskiwane z tytułu ww. Umowy najmu opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Umowa najmu zawarta przez Wnioskodawcę z Bankiem nie została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej - Wnioskodawca nie prowadzi bowiem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z przyczyn niezależnych od Wynajmującego, Bank podjął decyzję o likwidacji placówki prowadzonej w przedmiocie najmu i zwrócił się do Wynajmującego z propozycją wcześniejszego rozwiązania Umowy najmu. W wyniku przeprowadzonych pomiędzy stronami negocjacji, Najemca porozumiał się z Wynajmującym odnośnie rozwiązania Umowy najmu z dniem 30 września 2019 r. W związku z powyższym, dnia 30 lipca 2019 r. Wynajmujący zawarł z Najemcą Porozumienie do umowy najmu lokalu użytkowego (dalej: Porozumienie), na podstawie którego Strony postanowiły rozwiązać zawartą w dniu 2 maja 2007 r. Umowę najmu.

Zgodnie z treścią Porozumienia, Najemca - w ramach rekompensaty za pozostawienie lokalu w stanie niewyremontowanym - zobowiązał się wypłacić Wynajmującemu kwotę 21 138,21 zł netto (powiększoną o podatek VAT) na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Ponadto, na podstawie Porozumienia, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy, przed upływem terminu, na jaki ww. Umowa została zawarta, Bank zapłacił Wnioskodawcy kwotę rekompensaty w wysokości 577 745,00 zł netto (powiększoną o podatek VAT) na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury VAT. Końcowo, w Porozumieniu strony zgodnie oświadczyły, że opisane uzgodnienia wyczerpują wszelkie wzajemne rozliczenia i zobowiązania Stron wynikające z Umowy, jak i jej rozwiązania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwotę 21 138,21 zł netto, otrzymaną przez Wnioskodawcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu, tytułem rekompensaty za pozostawienie przez Najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, Wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki właściwej dla przychodów z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

2. Czy kwotę 577 745,00 zł netto, otrzymaną przez Wnioskodawcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu, tytułem rekompensaty w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy, Wnioskodawca powinien opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki właściwej dla przychodów z tytułu umowy najmu, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przychód otrzymany w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu na podstawie Porozumienia, tj. rekompensata za pozostawienie przedmiotu najmu w stanie niewyremontowanym, jak również przychód otrzymany w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu, tj. rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy - stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. przychód otrzymany z tytułu Umowy najmu i jako taki podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wg stawek właściwych dla przychodów z tytułu umowy najmu, przewidzianych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Nadto, zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, do kwoty 100 000,00 zł, zaś od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Jak wynika z przytoczonych powyżej regulacji, kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytanie jest ustalenie zakresu przedmiotowego użytego przez Ustawodawcę zwrotu "osiągające przychody z tytułu umowy najmu".

Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera katalogu, który pozwoliłby na zdefiniowanie przychodów z tytułu umowy najmu.

Dlatego też, chcąc właściwie zastosować normę wywiedzioną z przytoczonych powyżej przepisów należy w pierwszej kolejności zdefiniować pojęcie przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, z całą pewnością stwierdzić należy, że zakres przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy jest szerszy niż same jedynie przychody otrzymywane jako czynsz należny z tytułu umowy najmu. Jeśli bowiem ustawodawca zamierzałby ograniczyć możliwość opodatkowania ryczałtem jedynie do czynszu otrzymywanego z tytułu umowy najmu, z pewnością umieściłby postanowienia w tym zakresie wprost w przepisach ustawy.

Wprawdzie podstawową kategorią przychodów otrzymywanych z tytułu umowy najmu będzie, w przeważającej liczbie przypadków, właśnie czynsz, natomiast z całą pewnością nie będzie to kategoria jedyna, która wyczerpie dyspozycję normy wywiedzionej z art. 6 ust. 1a ustawy. Z tytułu umowy najmu można bowiem otrzymać czynsz, ale także przykładowo odszkodowanie, rekompensatę lub karę umowną. Odwołując się do podstawowej metody wykładni prawniczej, jaką jest wykładnia gramatyczna i sięgając do definicji słownikowej użytego przez ustawodawcę zwrotu "z tytułu", zawartej w Słowniku języka polskiego PWN (dostęp na stronie www.sjp.pwn.pl) czytamy, że wyrażenie "z tytułu" oznacza "z jakiegoś powodu". Adaptując, w procesie interpretacji, tę definicję słownikową do treści art. 6 ust. 1a ustawy otrzymamy normę, zgodnie z którą opodatkowaniu ryczałtem podlegają w szczególności środki pieniężne otrzymywane przez osobą fizyczną - podatnika - z powodu umowy najmu.

Podobnie, zwroty:

* "tytułem" oznacza "z powodu",

* "tytuł" oznacza "przyczyna", "podstawa czegoś" lub "powód do czegoś".

Jak wynika z powyższego, uzasadnionym jest uznanie, że przychodem z tytułu najmu będzie oprócz wynagrodzenia Wynajmującego wynikającego bezpośrednio z tej Umowy (czynsz), także wszystko to, co uzyskuje On na jej podstawie. Tym samym świadczenie pieniężne (rekompensata) uzyskane na mocy Porozumienia z uwagi na wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu zawartej na czas oznaczony stanowi przychód z tytułu umowy najmu, jak również przychód otrzymany, jako rekompensata za zwrócenie lokalu w stanie niewyremontowanym, stanowi przychód z tytułu umowy najmu. Zatem oba przysporzenia otrzymane przez Wnioskodawcę będą mogły podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznie jako wartości pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umowy najmu zawartej w dniu 2 maja 2007 r. i zmienionej w zakresie skrócenia terminu jej obowiązywania Porozumieniem z dnia 30 lipca 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

* inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 16a ww. ustawy, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Do przychodów z innych źródeł zaliczyć można jedynie te przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów.

Zauważyć zatem należy, że środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z:

* wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu na podstawie Porozumienia, tj. rekompensata za pozostawienie przedmiotu najmu w stanie niewyremontowanym,

* wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu, tj. rekompensata za wcześniejsze rozwiązanie Umowy najmu, z przyczyn leżących po stronie najemcy, przed upływem terminu na jaki została zawarta

- nie można zakwalifikować do źródła przychodów, określonego w treści art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najmu. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. środków pieniężnych w związku z przychodem z tytułu najmu lokalu użytkowego.

W myśl bowiem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemcą zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Wobec powyższego, czynsz jest świadczeniem (płatnością) przysługującą wynajmującemu w zamian za oddanie lokalu w najem. Podstawą w zakresie ustalania wysokości czynszu jest wola stron, a dokładniej ich swobodna wola stron. Oznacza to, że strony same ustalają wysokość czynszu w toku wspólnych negocjacji. Wszystkie elementy czynszu, od których zależy jego wysokość, powinny być uwzględnione w toku ustalania jego wysokości przez strony umowy najmu.

W rozpatrywanej sprawie środki pieniężne zostaną Wnioskodawcy wypłacone przez najemcę jako rekompensata w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, nie zaś jako czynsz związany z użytkowaniem lokalu przez najemcę. Otrzymywane pieniądze są tylko pośrednio związane z najmem lokalu użytkowego, tym samym stanowią przysporzenie majątkowe i winny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że osiągnięty przychód nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i rozliczony na zasadach analogicznych, jak tenże najem. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może otrzymanych przez Niego środków pieniężnych - wypłaconych przez najemcę w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy najmu tytułem rekompensaty za pozostawienie przez Najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i z tytułu przedterminowego rozwiązania Umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy - opodatkować na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy).

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, stwierdzić należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne - wypłacone przez najemcę w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, zarówno tytułem rekompensaty za pozostawienie przez Najemcę lokalu w stanie niewyremontowanym, jak i przedterminowym rozwiązaniem Umowy najmu z przyczyn leżących po stronie Najemcy - należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.