0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.8.KO - Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości oraz usługi i opłaty z nim związane.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 515/19 (data wpływu 11 marca 2020 r.), uchylającym w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.2.KO, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności - jest nieprawidłowe,

* dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych - jest prawidłowe.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 grudnia 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 stycznia 2019 r. (data doręczenia 4 lutego 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 5 lutego 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 6 lutego 2019 r., które wpłynęło w dniu 7 lutego 2019 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 1 marca 2019 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.2.KO, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych oraz za prawidłowe w części dotyczącej dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.2.KO, doręczono dnia 14 marca 2019 r. za pośrednictwem....

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 1 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.2.KO, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem Organu skargę z dnia 14 kwietnia 2019 r. (data wpływu 18 kwietnia 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.... Przedmiotem zaskarżenia była ww. interpretacja indywidualna w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych, z uwagi na uznanie przez Organ za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, że:

* wydatki poniesione na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku spółki osobowej, w dacie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowy zakup usług;

* wydatki na nabycie roszczeń Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zyskach spółki osobowej, w dacie zawarcia umowy, na podstawie której nabyto przedmiotowe roszczenie;

* wydatki poniesione na uiszczenie opłat sadowych i skarbowych Skarżący będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku spółki osobowej, w dacie dokonania przelewu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 16 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.4.KO, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w. wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 515/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.2.KO, w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sadowych i skarbowych.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w... wskazał, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).

Sąd uznał, że słuszne są zarzuty skargi wskazujące na to, że ocena stanowiska Wnioskodawcy nie została dokonana w sposób pełny. W ocenie Sądu ograniczenie się przez Organ (poza przytoczeniem przepisów prawa) w zasadzie do stwierdzenia, że skoro wydatki opisane przez Wnioskodawcę mają charakter bezpośredni, to zastosowanie znajdzie reguła potrącalności kosztów w momencie uzyskania przychodu i pominięcie istotnego aspektu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, w istocie nie spełnia wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, ani nie realizuje wskazanych wyżej postulatów wynikających z zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 tej ustawy. Tym istotnym elementem zdarzenia przyszłego była kwestia prowadzenia przez spółkę jawną, której udziałowcem jest Wnioskodawca, podatkowej księgi przychodów i rozchodów według metody uproszczonej (kasowej). Jest to niewątpliwie okoliczność relewantna prawnie, skoro w myśl przepisu art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określone w ust. 5-5b tego artykułu (a dotyczące potrącalności kosztów w roku podatkowym, w którym osiągnięty został przychód) mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, jednakże pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Powyższe oznacza możliwość wyboru metody tzw. memoriałowej przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, po spełnieniu określonego wyżej warunku. Z kolei w przypadku wyboru metody uproszczonej rozliczania kosztów uzyskania przychodów (którego to wyboru dokonała spółka jawna, w której udziały ma Wnioskodawca) wydatki są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia i bez znaczenia pozostaje wówczas kwestia, czy dany wydatek jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem. Sąd stwierdził, że Organ wprawdzie w przytoczonym opisie zdarzenia przyszłego wskazał na okoliczność, że spółka prowadzi uproszczoną księgowość zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w ramach uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy nie odniósł się w ogóle do tej kwestii. Skupił się natomiast na analizie charakteru wydatków opisanych przez Skarżącego i wnioski o bezpośrednim charakterze tych wydatków zdominowały ocenę wyrażonego przez Organ stanowiska. Tym samym wyrażona przez Organ ocena, a w szczególności przedstawione w ramach tej oceny uzasadnienie prawne nie jest pełne, gdyż nie dotyczy wszystkich okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację.

Ponadto Sąd wskazał, że Organ co do samej zasady w sposób prawidłowy przytoczył treść przepisu art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzającego zasady opodatkowania dochodów z pakietów wierzytelności, uznając najwyraźniej, że przepis ten wymaga analizy pod kątem zastosowania go w niniejszej sprawie. Jest tak w szczególności dlatego, że w myśl art. 24e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1-4 tego artykułu stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności (a z taką sytuacją - nabycia pojedynczych wierzytelności - mamy do czynienia w tej sprawie, co wynika wprost z treści wniosku). Stosownie do art. 24e ust. 3 i 4 omawianej ustawy, koszty nabycia pakietu wierzytelności, przez który rozumie się cenę jego nabycia, potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi. Organ interpretacyjny poza powołaniem treści tego przepisu nie uczynił go podstawą prawną wydanej interpretacji, a to z tego względu, że nie przeprowadził w ogóle jego analizy i nie zbadał, czy rzeczywiście znajdzie on zastosowanie w tej sprawie.

Zdaniem Sądu, słusznie wskazuje przy tym Wnioskodawca, że budzi wątpliwości kwestia, czy przepis ten stanowi regulację szczególną w stosunku do przepisu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodu w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się co do zasady dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu, z zastrzeżeniem wyjątków tam wskazanych. Wnioskodawca w skardze zwracał uwagę, że ustawodawca mimo wprowadzenia do ustawy podatkowej przepisu art. 24e nie zdecydował się na rozszerzenie zakresu wyjątków wymienionych w treści art. 22 ust. 6b. Sąd zauważył, że przepis art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przewidziana tam zasada potrącalności kosztów w momencie uzyskania przychodów dotyczy wyłącznie kosztów nabycia pakietu wierzytelności (lub pojedynczej wierzytelności). Tymczasem Wnioskodawca we wniosku oprócz kosztów nabycia wierzytelności wskazywał inne jeszcze wydatki, niemieszczące się w tym pojęciu (tj. prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez Niego Roszczeń, obsługę prawną procesu dochodzenia Roszczeń oraz na ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość Roszczeń będących podstawą do rekomendacji, bądź negacji zakupu, opłaty sądowe i skarbowe). Zatem również i z tego względu wątpliwości budzi możliwość zastosowania zasad wynikających z art. 24e w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Organ interpretacyjny nie podjął się jednak analizy powyższych kwestii, co również nakazuje uznać wyrażoną ocenę stanowiska Wnioskodawcy za niepełną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 515/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu w dniu 11 marca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn, zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa A). Nie jest wykluczone, że w pierwszej połowie 2019 r. zostanie wspólnikiem kolejnej spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa B).

Spółka osobowa A zajmuje się nabywaniem od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, wierzytelności względem towarzystw ubezpieczeniowych o zapłatę odszkodowania (dalej: Roszczenia) i ich dochodzeniem na drodze polubownej bądź sądowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka osobowa A ponosi również wydatki na:

(dalej łącznie: Usługi związane z procesem inwestycyjnym).

Dodatkowo Spółka osobowa A ponosi koszty opłat skarbowych z tytułu umocowania pełnomocników do reprezentowania jej w trakcie dochodzenia Roszczeń oraz koszty opłat sądowych (dalej: Opłaty sądowe i skarbowe). Ponadto Usługi związane z procesem inwestycyjnym nabywane są od przedsiębiorców - stąd dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki.

Wspólnikami Spółki osobowej A są wyłącznie osoby fizyczne, a ona sama nie przekroczyła swoimi przychodami w żadnym z lat podatkowych jej istnienia równowartości 2 mln EUR (na koniec 2018 r. pułap ten również nie będzie przekroczony).

Spółka osobowa A prowadzi zatem uproszczoną księgowość, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: Rozporządzenie KPiR). Dopóki Spółka osobowa A nie spełni przesłanek obligujących ją do prowadzenia pełnej księgowości na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - forma prowadzenia rozliczeń księgowych oraz zasad rozpoznawania kosztów nie ulegnie zmianie.

Spółka osobowa B będzie miała charakter identyczny do Spółki osobowej A, pod względem:

Zważywszy na pełne podobieństwo Spółki osobowej A oraz Spółki osobowej B - w dalszej części niniejszego wniosku określane są one jednakowo, jako: Spółka osobowa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą począwszy od marca 2014 r. Jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona jest w zakresie doradztwa podatkowego, przy czym pytania sformułowane we wniosku dotyczą kosztów podatkowych spółek jawnych. Dochody jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym (19%) oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca posiada udział w Spółce jawnej na poziomie 50%, udział w przyszłej spółce jawnej nie jest jeszcze skonkretyzowany (przy czym wniosek o interpretację indywidualną w ogóle nie poruszał tego aspektu). Nie planuje nabywać wierzytelności osobiście, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym podmiotami nabywającymi wierzytelności są spółki jawne, będą to wierzytelności pojedyncze). Rozpoznaje przychód z tytułu wierzytelności, o których mowa we wniosku, w momencie otrzymania przez spółkę jawną środków na rachunek bankowy - zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (transakcje gotówkowe nie mają miejsca). Nabyte wierzytelności nie są przeznaczane do dalszej odsprzedaży, a także nie spełniają definicji "towaru handlowego" w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jakim momencie Wnioskodawca, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup Usług związanych z procesem inwestycyjnym?

2. Na podstawie jakiego dokumentu księgowego i w jakim momencie Wnioskodawca, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie Roszczeń?

3. W jakim momencie i na podstawie jakiego dokumentu księgowego Wnioskodawca, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na uiszczenie Opłat sądowych i skarbowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku,

Ad. 1

Wydatki poniesione na zakup Usług związanych z procesem inwestycyjnym, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, w dacie wystawienia faktury dokumentującej przedmiotowy zakup usług.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - wydatek winien:

* być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Z powyższego należy wnioskować, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności, nie mogą być równocześnie wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że w ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka osobowa ponosi wydatki na:

które stanowią Usługi związane z procesem inwestycyjnym i nabywane są od przedsiębiorców - przez co dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki:

Powyższe ma swoje uzasadnienie chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 września 2016 r., Nr IBPB-1-2/4510-637/16-1/AnK, który stwierdził, że:

" (...) jednym z warunków dla uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. (...)".

Niemniej jednak pozostaje jeszcze kwestia tego, kiedy Spółka osobowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe wydatki, gdyż z uwagi na fakt, że Spółka osobowa, jako metodę ewidencji kosztów stosuje metodę uproszczoną (kasową), to wówczas zgodnie z przyjętą metodą koszty uzyskania przychodów potrącane są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, a za dzień poniesionych kosztów uważa się datę wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania poniesionego kosztu i nie ma tutaj znaczenia data ich zapłaty.

Powyższe ma swoje uzasadnienie w stanowiskach organów podatkowych, jak chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2014 r., Nr IBPBI/1/415-78/14/BK):

"Stosownie do treści art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Zauważyć przy tym należy, że definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 8 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 5c, art. 22 ust. 6, art. 22 ust. 6b ustawy o PIT, będzie mógł zaliczyć przedmiotowe wydatki do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, w dacie wystawienia faktury lub rachunku dokumentujących przedmiotowy zakup usług, z uwagi na fakt, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Ad. 2

Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, wydatki na nabycie Roszczeń w dacie zawarcia umowy, na podstawie której nabyto przedmiotowe Roszczenie, natomiast dokumentem księgowym powinna być przedmiotowa umowa.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z treści powołanego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - wydatek winien:

* być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,

* być właściwie udokumentowany.

Z powyższego należy wnioskować, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki te muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tej działalności. Nie mogą być równocześnie wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z nabyciem Roszczeń są bezsprzecznie związane z uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. O ile zatem ich zakup jest prawidłowo udokumentowany, stanowić będą (co do zasady) koszty uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o, co też w tym przypadku Spółka osobowa czyni.

Niemniej jednak szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia KPiR.

I tak, stosownie do § 26 rozporządzenia KPiR, zapisów w księdze dotyczącej wydatków (kosztów) należy dokonywać na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające, co najmniej:

d. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być, co do zasady, faktura, bądź rachunek. Niemniej jednak w przypadku, gdy Spółka osobowa dokonuje zakupów Roszczeń na potrzeby prowadzonej działalności, to dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów mogą być zawierane przez Spółkę umowy dokumentujące nabycie tychże Roszczeń, a więc dokumenty, o których mowa w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, które zawierają niezbędne dane wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Przywołując natomiast argumentację z odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 1 - momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę kosztu nabycia Roszczeń będzie dzień zawarcia umowy (rozumiany jako dzień wystawienia dowodu stanowiącego podstawę do ujęcia w księdze podatkowej - stosownie do art. 22 ust. 6b ustawy o PIT), która będzie dokumentowała nabycie tychże Roszczeń.

Ad. 3

Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej, wydatki poniesione na uiszczenie Opłat sądowych i skarbowych w dacie dokonania przelewu na podstawie potwierdzenia dokonania przelewu.

Zgodnie z art. 22 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w kategorii kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. Przez koszty poniesione w celu uzyskania przychodów uznaje się koszty, których skutkiem jest lub może być uzyskanie przychodów. Z kolei do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów zaliczymy te, które są niezbędne dla zapewnienia warunków ogólnych istnienia oraz prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty takie jak opłata sądowa oraz opłata skarbowa nie zostały wymienione w katalogu kosztów, które nie stanowią zdaniem ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów. Zatem należy badać każdorazowo indywidualnie, czy takie wydatki będą stanowiły koszt. Niemniej jednak, by dany wydatek mógł być brany pod uwagę, jako koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie następujące założenia:

* musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (być racjonalny);

* nie może być wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r., Nr IBPBI/2/423-121/11/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdził:

" (...) pomimo tego, że nie można poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów sądowych powiązać z konkretnym przychodem, to jednak wiążą się one z prowadzoną przez Niego działalnością oraz zostały poniesione w celu ochrony Jego interesów. Zauważyć bowiem należy, iż zaskarżone zapisy nie figurowały wcześniej w rejestrze klauzul niedozwolonych. Ponadto, w wyniku rozstrzygnięcia Sądu tylko część z ww. zapisów została uznana za niedozwolone. Z uwagi na powyższe ww. wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności, potrącane w dacie ich poniesienia".

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 października 2013 r., Nr ITPB1/415-811b/12/AD, stwierdzono, że: "poniesione koszty postępowania sądowego można uznać za poniesione w celu ochrony interesów przedsiębiorcy, ponieważ są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz można wykazać ich uzasadnione poniesienie z ekonomicznego punktu widzenia".

Z kolei w interpretacji z dnia 20 lipca 2011 r., Nr IPPB1/415-505/11-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: "za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ze względu na fakt, że opłaty skarbowe, a także opłaty sądowe nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, a Spółka osobowa ponosić będzie te wydatki w związku z prowadzoną działalnością, a także będzie posiadać dowód uiszczenia takich opłat, to wówczas Wnioskodawca będzie mógł taki koszt zaliczyć do kosztów podatkowych prowadzonej działalności, proporcjonalnie do przysługującego Mu udziału w zysku Spółki osobowej. Dokumentem księgowym, dającym podstawę do ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie natomiast potwierdzenie dokonania stosownego przelewu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 515/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych-jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności - jest nieprawidłowe

* dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych - jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od marca 2014 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego. Ponadto jest wspólnikiem spółki jawnej A. Nie jest wykluczone, że w pierwszej połowie 2019 r. zostanie wspólnikiem kolejnej spółki jawnej B.

Spółka osobowa A zajmuje się nabywaniem od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, wierzytelności względem towarzystw ubezpieczeniowych o zapłatę odszkodowania i ich dochodzeniem na drodze polubownej bądź sądowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka osobowa ponosi również wydatki na Usługi związane z procesem inwestycyjnym:

Dodatkowo Spółka osobowa A ponosi koszty opłat skarbowych z tytułu umocowania pełnomocników do reprezentowania jej w trakcie dochodzenia Roszczeń oraz koszty opłat sądowych. Ponadto Usługi związane z procesem inwestycyjnym nabywane są od przedsiębiorców - stąd dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki. Wspólnikami Spółki osobowej A są wyłącznie osoby fizyczne, a ona sama nie przekroczyła swoimi przychodami w żadnym z lat podatkowych jej istnienia równowartości 2 min EUR (na koniec 2018 r. pułap ten również nie będzie przekroczony).

Spółka osobowa A prowadzi zatem uproszczoną księgowość, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopóki Spółka osobowa A nie spełni przesłanek obligujących ją do prowadzenia pełnej księgowości na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości - forma prowadzenia rozliczeń księgowych oraz zasad rozpoznawania kosztów nie ulegnie zmianie.

Spółka osobowa B będzie miała charakter identyczny do Spółki osobowej A, pod względem:

Wnioskodawca posiada udział w Spółce jawnej A na poziomie 50%, udział w przyszłej spółce jawnej B nie jest jeszcze skonkretyzowany. Rozpoznaje przychód z tytułu wierzytelności, o których mowa we wniosku, w momencie otrzymania przez Spółkę jawną środków na rachunek bankowy (transakcje gotówkowe nie mają miejsca). Nabyte wierzytelności nie są przeznaczane do dalszej odsprzedaży, a także nie spełniają definicji "towaru handlowego" w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii związanych z cesją wierzytelności.

Regulacje w tym zakresie zawierają przepisy art. 509-518 ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Polskie prawo nie przewiduje możliwości odsprzedania prawa do dochodzenia zadośćuczynienia za szkody osobowe.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, również w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, jak również wskazaną powyżej definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, przychody uzyskane z tytułu umowy cesji obcych wierzytelności w rozumieniu Kodeksu cywilnego, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Należy przy tym podkreślić, że wypłacona przez towarzystwo ubezpieczeniowe na rzecz Spółki jawnej kwota pieniężna, nie jest wypłatą odszkodowania lecz spłatą nabytej wierzytelności.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym, nabycie wierzytelności, wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych oraz kwestia dotycząca dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych.

Odnosząc się do kwestii możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, które następnie są odzyskiwane we własnym zakresie, na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych wskazać należy, że dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom możliwość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stosując do ewidencji zdarzeń gospodarczych jedną z dwóch przewidzianych przepisami prawa podatkowego metod:

* metodę memoriałową - określoną w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy lub

* metodę uproszczoną - wynikającą z art. 22 ust. 4 tejże ustawy.

Wybór metody należy do podatnika, z tym zastrzeżeniem, że wybraną metodę powinien stosować konsekwentnie przez cały rok podatkowy.

Ze złożonego wniosku wynika, że wydatki ponoszone przez Spółkę jawną zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z tzw. "metodą uproszczoną".

Przy ewidencjonowaniu kosztów nie mają, zatem zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziane dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 6b ww. ustawy zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to, kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane.

Reasumując, mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatki poniesione na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych, należało uznać za prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej, wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, które następnie są odzyskiwane we własnym zakresie, wskazać należy, że z początkiem 2019 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został dodany art. 24e, który reguluje szczególne zasady opodatkowania dochodów z pakietów wierzytelności. Zgodnie z art. 24e ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nabycia w ramach jednej transakcji co najmniej 100 wierzytelności bez wyodrębnienia ceny nabycia poszczególnych wierzytelności (pakiet wierzytelności) dochód z pakietu wierzytelności stanowi nadwyżka przychodów uzyskanych z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności nad kosztem nabycia pakietu wierzytelności.

Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności (art. 24e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24e ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez koszt nabycia pakietu wierzytelności rozumie się cenę nabycia takiego pakietu wierzytelności. Koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio do nabycia pojedynczej wierzytelności (art. 24e ust. 5 niniejszej ustawy).

Zatem, w przypadku wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca winien uwzględnić przepisy art. 24e ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy stanowią lex specialis względem ogólnych zasad zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 tej ustawy.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, koszty nabycia pakietu wierzytelności potrąca się w okresie rozliczeniowym, w którym osiągnięty został przychód z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności, do wysokości odpowiadającej temu przychodowi.

Wobec powyższego, w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności nie jest możliwe stosowanie art. 22 ust. 6b ww. omawianej ustawy, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. Wydatki te powinny być zatem kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 24e ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te jako przepisy szczególne mają bowiem pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych wskazać należy, że wydatek poniesiony może stanowić koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostanie prawidłowo udokumentowany przez Wnioskodawcę.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wskazał w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument aby mógł stanowić podstawę do dokonania wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728, z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

d. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

W myśl bowiem § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie:

8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.; 9. wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą jest wspólnikiem spółki jawnej, która zajmuje się nabywaniem od osób fizycznych oraz przedsiębiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, wierzytelności względem towarzystw ubezpieczeniowych o zapłatę odszkodowania i ich dochodzeniem na drodze polubownej bądź sądowej. W ramach podstawowej działalności gospodarczej Spółka jawna ponosi również wydatki na prowizje agencyjne z tytułu skutecznego doprowadzenia do nabycia przez nią Roszczeń, obsługę prawną procesu dochodzenia Roszczeń oraz ekspertyzy niezależnych rzeczoznawców, oceniających wartość Roszczeń będących podstawą do rekomendacji bądź negacji zakupu. Dodatkowo Spółka jawna ponosi koszty opłat skarbowych z tytułu umocowania pełnomocników do reprezentowania jej w trakcie dochodzenia Roszczeń oraz koszty opłat sądowych Usługi związane z procesem inwestycyjnym nabywane są od przedsiębiorców - stąd dokumentami świadczącymi o ich poniesieniu są faktury lub rachunki. Z kolei dokumentem księgowym, dającym podstawę do ujęcia opłat skarbowych a także opłat sądowych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów będzie natomiast potwierdzenie dokonania stosownego przelewu. Spółka jawna prowadzi uproszczoną księgowość, zgodnie z art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być (co do zasady) faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Koszty te mogą być także udokumentowane innymi dowodami, o których mowa w cyt. § 13 i 14 ww. rozporządzenia, o ile zawierają one wszystkie elementy wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.

Oznacza to, że umowy cywilnoprawne nabycia wierzytelności, o których mowa we wniosku, stanowią w świetle ww. przepisów rozporządzenia dowód księgowy, na podstawie którego możliwe jest dokonanie zapisu w prowadzonej dla celów ewidencyjnych podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle powyższego uznać również należy, że jeśli potwierdzenie dokonania przelewu elektronicznego wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych zawiera wszystkie niezbędne, wskazane wyżej elementy, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, może zostać uznane za dowód księgowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności na podstawie dowodu księgowego (umowy cywilnoprawnej) oraz potwierdzenia dokonania przelewu wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych uznano za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług związanych z procesem inwestycyjnym oraz wydatków poniesionych na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych - należało uznać za prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności - należało uznać za nieprawidłowe,

* dokumentowania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności oraz na uiszczenie opłat sądowych i skarbowych - należało uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Zauważyć jednak należy, że w myśl art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy, nie dotyczy drugiego wspólnika spółki jawnej.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.607.2018.2.KO, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 515/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 marca 2019 r.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.