0113-KDIPT2-1.4011.571.2018.1.MM - Zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na czynsz najmu lokalu używanego do prowadzenia działalności.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2018 r. (data wpływu 23 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki cywilnej prowadzącej m.in. działalność handlową - sprzedaż detaliczną towarów (sklep) w wynajmowanym lokalu. Wspólnicy Spółki cywilnej prowadzą księgi rachunkowe. Wspólnicy Spółki cywilnej (dalej: "Najemcy") - w tym Wnioskodawca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarli umowę najmu lokalu użytkowego z właścicielką nieruchomości (dalej: "Wynajmująca), będącą osobą fizyczną. Umowa najmu została przez strony zawarta w maju 2014 r. na czas określony - do grudnia 2024 r. Zgodnie z postanowieniami umowy najmu, Najemcy z tytułu użytkowania przedmiotu najmu zobowiązani są płacić comiesięcznie czynsz najmu. Czynsz najmu określony umową płatny był przez Najemców przelewem na rachunek bankowy Wynajmującej. Pozostałe koszty związane z eksploatacją lokalu użytkowego, takie jak: koszty zużycia energii elektrycznej, wody i kanalizacji, gazu, itp. ponoszone są przez wspólników Spółki cywilnej (w tym Wnioskodawcę) bezpośrednio na rzecz dostawców mediów i usług, na podstawie odrębnie zawartych z nimi umów.

Właścicielka nieruchomości (Wynajmująca) zmarła we wrześniu 2017 r. Wnioskodawca, jako Najemca (ani pozostali wspólnicy Spółki cywilnej), nie miał i nadal nie ma wiedzy o tym, kto jest faktycznie spadkobiercą zmarłej Wynajmującej, uprawnionym według obowiązującej umowy najmu do odbioru świadczenia (i w jakiej części) w postaci czynszu najmu. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę toczy się postępowanie spadkowe po zmarłej. Dopiero po jego zakończeniu znany będzie krąg spadkobierców Wynajmującej, którzy wstąpią m.in. w prawa i obowiązki Wynajmującej wynikające z ww. umowy najmu i będą uprawnieni (i w jakich częściach) do odbioru świadczenia w postaci comiesięcznego czynszu najmu płaconego przez Wnioskodawcę (i pozostałych wspólników Spółki cywilnej).

W związku z faktem, że Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy) nie wiedzieli (i do czasu rozstrzygnięcia spadkowego nie wiedzą), kto pozostaje wierzycielem uprawnionym do odbierania świadczenia w postaci czynszu najmu - stosownie do postanowień art. 467 ustawy - Kodeks Cywilny złożyli w październiku 2017 r. wniosek do Sądu Rejonowego w..... o zezwolenie na złożenie do depozytu sądowego już wymagalnych czynszów najmu oraz czynszów najmu, które staną się wymagalne w przyszłości. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia. marca 2018 r. uwzględnił wniosek i zezwolił Wnioskodawcy (oraz pozostałym wspólnikom Spółki cywilnej) na dalsze składanie kwot tytułem czynszu najmu do depozytu sądowego z chwilą, gdy staną się one wymagalne, aż do czasu ujawnienia się spadkobierców i wykazania przez nich praw do spadku po zmarłej Wynajmującej.

Aktualnie więc - do czasu ujawnienia się spadkobierców zmarłej Wynajmującej i wykazania przez nich praw do spadku aktem poświadczenia dziedziczenia lub postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku - Wnioskodawca (oraz pozostali wspólnicy Spółki cywilnej) dokonywali zapłaty wynikających z ww. umowy najmu kwot czynszu najmu lokalu, w którym prowadzą działalność gospodarczą - comiesięcznie przelewem na rachunek bankowy depozytu sądowego, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego. Tak więc, Wnioskodawca (i pozostali wspólnicy Spółki cywilnej), jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ponosił koszty użytkowania przedmiotu najmu lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej (sklepu) w postaci comiesięcznej zapłaty przelewem bankowym czynszu najmu na rachunek depozytu sądowego - na podstawie umowy najmu, oraz koszty eksploatacji lokalu (prąd, woda, kanalizacja, gaz) przelewem bankowym na rachunek zakładów dostarczających te media - na podstawie zawartych z tymi zakładami umów. Koszty te będą ponoszone, w takim samym układzie, także w przyszłości, aż do czasu ustalenia i ujawnienia się spadkobierców zmarłej Wynajmującej i wykazania przez nich praw do spadku po niej. Wątpliwość Wnioskodawcy wynika z faktu, że przedmiot świadczenia, tj. czynsz najmu lokalu nie jest składany bezpośrednio do rąk uprawnionego do jego odbioru Wynajmującego, lecz za pośrednictwem instytucji depozytu sądowego, w związku z niepewnością, kto i w jakim udziale pozostaje uprawniony do odbioru przedmiotu świadczenia Wnioskodawcy (i pozostałych wspólników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako wspólnik Spółki cywilnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki cywilnej, wydatków ponoszonych na czynsz najmu lokalu używanego do prowadzenia działalności, płaconych przelewem bankowym na rachunek depozytu sądowego (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego)?

2. Czy Wnioskodawca za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu ma uważać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki cywilnej, ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej, wydatków w postaci zapłaty kwot czynszu za najem lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, do depozytu sądowego na podstawie zezwolenia Sądu Rejonowego w wysokości określonej umową najmu. Wnioskodawca za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W przypadku śmierci wynajmującego, jako strony umowy najmu, umowa najmu nie wygasa.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), mówiące o najmie, wprost nie regulują kwestii losów umowy najmu w przypadku śmierci wynajmującego. Zatem, w sprawie będą miały zastosowanie ogólne reguły prawa spadkowego.

Zgodnie z art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca (osoba dziedzicząca po zmarłym wynajmującym) nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 ww. ustawy). Oznacza to, że od chwili śmierci wszelkie prawa związane z najmem przechodzą na spadkobierców wynajmującego. Jednak samo nabycie spadku nie przesądza o tym, że osoba jest spadkobiercą, ponieważ dopiero sądowe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia, pozwalają spadkobiercy udowodnić swoje prawa wynikające z dziedziczenia m.in. w zakresie prawa do pobierania czynszu z tytułu umowy najmu. Umowa najmu jest nadal wykonywana, Wnioskodawca nie wie jedynie, kto konkretnie i w jakim udziale jest uprawniony do odbioru świadczenia w postaci czynszu najmu.

Zgodnie z art. 467 ustawy - Kodeks cywilny, dłużnik może złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego m.in. jeżeli wskutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie wie, kto jest wierzycielem.

Na mocy art. 470 ww. ustawy, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki, jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia.

Ustawa przesądza więc, że ważne złożenie przedmiotu do depozytu sądowego wywołuje takie same skutki prawne, jak spełnienie świadczenia. Złożenie należy uznać za ważne, jeżeli w chwili złożenia odpowiadało ono wymaganiom ustawy, jak również, co do treści zobowiązania, którego zdeponowanie dotyczyło (wyrok SN z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt II CK 403/05).

Złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, jako dopuszczony przez ustawę sposób reakcji dłużnika na trudności w spełnieniu świadczenia bezpośrednio do rąk wierzyciela, prowadzi do zwolnienia dłużnika ze zobowiązania (Fras M. (red.), Habdas M. (red.): Kodeks cywilny, Komentarz, Tom III, Zobowiązania, Część ogólna (art. 353-534).

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, złożenie czynszu najmu należnego za użytkowanie lokalu, do depozytu sądowego, wywołuje takie same skutki, jak spełnienie świadczenia i stanowi uregulowanie należności z tytułu najmu lokalu użytkowego. Zatem, dla ujęcia tych wydatków w rachunku kosztów podatkowych nie jest konieczne ustalenie spadkobierców wynajmującego, czy konkretnych udziałów w spadku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu ustawa posługuje się pojęciem "kosztu poniesionego". Przez poniesienie kosztu należy rozumieć koszt, którym podmiot jest obciążany. Dla kwalifikacji kosztów, jako kosztów uzyskania przychodu, konieczny jest fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu, przy czym koszt ten winien być poniesiony ze środków finansowych podatnika.

W świetle powyższych unormowań, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w zamian za używanie lokalu, w którym prowadzi działalność będącą źródłem przychodu, a którymi jest obarczony na podstawie obowiązującej umowy najmu i świadczone ważnie do depozytu sądowego, stanowią dla Niego koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu w postaci czynszu najmu lokalu użytkowego, świadczonego do depozytu sądowego na podstawie zezwolenia Sądu Rejonowego i w wysokości określonej umową najmu, uznać należy dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych - w tym wypadku - na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych wspólników Spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.