0113-KDIPT2-1.4011.554.2019.3.KS - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 października 2019 r. (data wpływu 30 października 2019 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło w dniu 20 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.554.2019.1.KS, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r. wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 6 grudnia 2019 r. (data doręczenia 11 grudnia 2019 r.). Zainteresowany uzupełnił powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 20 grudnia 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 17 grudnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania Pana X,

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania Panią Y,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotowy wniosek dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek o numerach ewidencyjnych: Nr../3, Nr../4, Nr../5:

* adres działek:.., ul., gmina...,

* dokument zakupu: prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, Sąd Rejonowy W Wydział I Cywilny, sygn. akt...,

* dokument sprzedaży: Akt Notarialny z dnia... 2017 r., Repertoriuim A Nr../2017,

* Właściciel/Sprzedający X i Y, zamieszkali: ul.

Przepisy regulujące opodatkowanie sprzedaży nieruchomości są wyjątkowo niejasne, a użyte w nich terminy mało klarowne i nieostre.

Zgodnie z art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" ("in dubio pro tributario").

Dnia... 2010 r., jako małżeństwo, Zainteresowani zakupili w drodze licytacji komorniczej (postępowanie prowadzone przez Sąd Rejonowy w W, Wydział I Cywilny, sygn. akt...) za kwotę 24 500 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące pięćset złotych) do majątku wspólnego dwie działki oznaczone w ewidencji Nr../2 oraz Nr../2, położone w miejscowości... (gmina..., powiat...). Na zakup nieruchomości Zainteresowani przeznaczyli środki prywatne z Ich majątku osobistego. Działki zakupili dla celów rodzinnych, z zamiarem wybudowania domku letniskowego dla swojej rodziny.

Miejscowość... położona jest tuż obok..., około 15 minut od miejsca zamieszkania matki Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, teściowej Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Zakup ww. działek uzasadniony był faktem, że Zainteresowani często odwiedzają teściową, która mieszka w.... W majątku osobistym (rodzinnym) Zainteresowani mieli inne działki, jednakże z uwagi na fakt, że w bliskim sąsiedztwie mieszka szwagier (brat Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania), z którym kontakty Zainteresowanym się nie układały w tamtym okresie (zwłaszcza), zdecydowali się na zakup innej działki, w....

Obie działki (Nr../2 oraz Nr../2) są przepięknie położone: wśród pól, w niedalekiej odległości od lasu i z pięknym widokiem na.... Działkę Nr../2 Zainteresowani zakupili, celem postawienia domku letniskowego wielosezonowego, aby móc spędzać w spokoju (poza miastem) i w ciszy weekendy w niedalekiej odległości od teściowej.

W Urzędzie Gminy. Zainteresowany będący stroną postępowania otrzymał informację, że aby móc postawić domek letniskowy na działce rolnej musi ją podzielić tak, aby każda mniejsza posiadała około 3 000 m², a w momencie postawienia domku letniskowego teren "pod nim" odrolnić.

W dniu... 2013 r. Zainteresowani wystąpili o podział działki Nr../2 na trzy mniejsze działki, aby na jednej z nich postawić domek letniskowy wielosezonowy. W dniu... 2013 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy dla działki Nr../3, a dla działek Nr../4 i Nr../5 w dniu... 2013 r. Decyzje dla wszystkich tych działek otrzymał w dniu... 2013 r.

W międzyczasie sytuacja rodzinna u sąsiada uległa pogorszeniu, po wyjściu z więzienia jego syna. Wówczas Zainteresowany będący stroną postępowania zaczął otrzymywać telefony oraz SMS-y z pogróżkami. Zainteresowani stwierdzili, że Ich bezpieczeństwo oraz bezpieczeństwo Ich córeczki jest dla nich priorytetowe i zaniechali planów związanych z domkiem letniskowym w tej lokalizacji. Biorąc pod uwagę powyższe, postanowili sprzedać trzy działki (uzyskane z podziału działki Nr../2), tj. Nr../3, Nr../4, Nr../5, jako jedną całość, co też miało miejsce w dniu... 2017 r. za kwotę 180 000 zł, gdyż nie mieli czasu (oboje pracowali na pełnym etacie; ich głównym źródłem dochodu była umowa o pracę; Zainteresowana niebędąca stroną postępowania równocześnie prowadziła działalność gospodarczą, którą zawiesiła w... 2019 r. - w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności... (od... 2017 r. zmiana nazwy na...), Zainteresowany będący stroną postępowania natomiast w dniu... 2015 r. wraz z dwoma wspólnikami powołali aktem notarialnym Repertorium A Nr.. spółkę z o.o. o nazwie. Sp. z o.o., która jako główny i jedyny cel działalności miała produkcję piwa rzemieślniczego, Spółka funkcjonuje do dzisiaj), aby sprzedawać każdą działkę osobno (tym samym Zainteresowani uzyskali niższą cenę, niż gdyby sprzedawali je osobno). Decyzja Zainteresowanych związana ze sprzedażą działki (działek) uzasadniona była uwarunkowaniami sąsiedzkimi (awanturniczym synem sąsiada), a nie chęcią spieniężenia majątku i osiągnięciem zysku. Fakt, że cena pomimo uzyskania decyzji o warunkach zabudowy nie była wyższa niż cena rynkowa ziemi rolnej w J i okolicach (w momencie sprzedaży przedmiotowe działki nadal były ziemią rolną) potwierdził kupujący w odpowiedzi na pismo urzędu z zapytaniem dotyczącym sprzedaży tej nieruchomości.

Kupujący potwierdził również, że przedmiotowa nieruchomość nie była nigdzie ogłaszana, a o jej zakupie dowiedział się pocztą pantoflową.

Natomiast działkę Nr../2 - pomimo faktu, że istniała oraz istnieje możliwość zdobycia decyzji o warunkach zabudowy - Zainteresowani pozostawili w swoim majątku w nienaruszonym stanie. Cieszą się jej posiadaniem i tym, że daje Im możliwość obcowania z przyrodą. Na potwierdzenie możliwości zdobycia decyzji o warunkach zabudowy Zainteresowany będący stroną postępowania skierował zapytanie do Urzędu Gminy... i poprosił o pisemną odpowiedź, czy działka Nr../2 może uzyskać decyzję o warunkach zabudowy. Zainteresowany otrzymał odpowiedź, że działka Nr../2, jak i każda inna działka, która spełnia warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ma możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy. Działka Nr../2 spełnia wszystkie warunki określone w art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zainteresowani byli przekonani, że transakcje sprzedaży działek nie są dokonywane w ramach działalności gospodarczej i traktowali te transakcje analogicznie, jak np. decyzję o zakupie samochodu osobowego na cele osobiste/rodzinne (czy jego późniejszej sprzedaży).

W piśmie, które wpłynęło w dniu 20 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że Zainteresowana niebędąca stroną postępowania prowadziła jednodobową działalność gospodarczą od... 2010 r. do... 2019 r. Przychody osiągane z tego tytułu opodatkowane były podatkiem liniowym.

Nieruchomości, o których mowa we wniosku, w żaden sposób nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, zarówno prowadzonej przez Zainteresowaną niebędącą stroną, jak i przez spółkę z o.o., w której wspólnikiem jest Zainteresowany będący stroną postępowania.

Powierzchnia poszczególnych działek, o których mowa we wniosku, to:

* działka Nr../3 - 0,3172 ha,

* działka Nr../4 - 0,3180 ha,

* działka Nr../5 - 0,3003 ha.

Działka Nr../2 (obecnie trzy mniejsze działki: Nr../3; Nr../4; Nr../5) nie sąsiadowała z działką Nr../2.

Działalność Zainteresowanych w zakresie sprzedaży działek, o których mowa we wniosku, nie była działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. W okresie zakupu oraz sprzedaży nieruchomości, o których mowa we wniosku, Zainteresowani zatrudnieni byli (i nadal są) na umowy o pracę i z tego tytułu osiągali i osiągają dochody pozwalające na swobodne, dostatnie bieżące życie. Dodatkowo oboje Zainteresowani prowadzili działalności gospodarcze w żaden sposób nie związane z obrotem nieruchomościami (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania - jednoosobową działalność gospodarczą; Zainteresowany będący stroną postępowania - wspólnik spółki z o.o.), z których czerpali dodatkowe dochody. Nabywca opisanych nieruchomości w żaden sposób nie jest i nie był powiązany z Zainteresowanymi.

Zainteresowani wraz z bratem Zainteresowanej w 2006 r. zakupili wspólnie działkę Nr.. o powierzchni 2 ha (w udziale: Zainteresowana niebędąca stroną postępowania - 25%; Zainteresowany będący stroną postępowania - 25%; brat Zainteresowanej - 50%) za cenę 50 000 zł, z zamiarem wspólnego wybudowania się. Niestety na skutek nieporozumień rodzinnych zamiar ten został zaniechany. Działkę Nr.. w 2012 r. właściciele podzielili na 14 mniejszych działek (w tym 1 działka stanowiąca drogę wewnętrzną). Dziesięć z tych działek (o wielkości około 10 arów każda) zostało sprzedane w latach 2013-2015. W 2019 r. zostały sprzedane dwie działki (o wielkości około 10 arów każda), a jedna (o wielkości około 10 arów) nadal pozostaje współwłasnością Zainteresowanych oraz brata Zainteresowanej (w udziałach 25%, 25% i 50%). Łączna wartość sprzedanych działek w latach 2013-2015 to 795 563 zł, z czego na Zainteresowanych przypada: X 198 890 zł 75 gr, Y 198 890 zł 75 gr.

W 2016 r. Zainteresowani nie sprzedawali żadnej nieruchomości. W 2017 r. Zainteresowani sprzedali działki, o których mowa we wniosku. W 2018 r. Zainteresowani nie sprzedawali żadnej nieruchomości. W 2019 r. Zainteresowani sprzedali dwie działki powstałe z podziału działki Nr.. za kwotę 120 000 zł łącznie.

Kupujący odpowiadał na pismo z Urzędu Skarbowego. Pismo dotyczyło kontroli skarbowej Zainteresowanych za lata 2013-2015. Zainteresowani byli proszeni o złożenie wyjaśnień w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek, ale nie były one objęte postępowanie skarbowym i w ich przedmiocie nie zapadła żadna decyzja wydana przez jakikolwiek organ skarbowy.

Opisane przez Zainteresowanych elementy stanu faktycznego nie były i nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz w tym zakresie nie została wydana żadna decyzja przez jakikolwiek organ skarbowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskany z tytułu zbycia działek o numerze ewidencyjnym:../3,.../4,.../5 nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i korzysta ze zwolnienia ustawowego?

Zdaniem Zainteresowanych, względy logicznego rozumowania przemawiają za uznaniem, że skoro w istocie nie podjęli Oni działań zmierzających do maksymalizacji zysku ze sprzedaży, to działali w uzasadnionym przekonaniu, że transakcji dokonują, jako osoby prywatne i interpretacja ta jest prawidłowa, wobec czego przysługuje Im zwolnienie podatkowe.

Wszystkie formy aktywności Zainteresowanych mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności, zatem nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W opisanym stanie faktycznym zauważalny jest brak podejmowania takich działań w sposób częstotliwy, towarzyszący co najmniej kilku dokonanym transakcjom nabycia i sprzedaży, co nie pozwala przypisać im cechy działań zorganizowanych.

Z uwagi na płynną, zacierającą się granicę pomiędzy zbywaniem majątku w ramach zwykłego nim gospodarowania a prowadzeniem działalności o charakterze zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym, konieczne jest sięgnięcie do wszystkich okoliczności towarzyszących nabywaniu i zbywaniu mienia tak, aby ustalić rzeczywiste intencje podatnika. Konieczne jest wzięcie pod rozwagę wszystkich okoliczności towarzyszących zakupowi i sprzedaży nieruchomości.

Sam fakt nabywania i sprzedawania szeregu nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że działaniom takim można przypisać cechę powtarzalności, jako właściwej dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nabywanie i zbywanie wielu nieruchomości nie może być samo w sobie uznane za działanie o charakterze prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli nie towarzyszą temu - tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym - dodatkowe okoliczności, wskazujące na zamiar uczynienia sobie z ich sprzedaży stałego źródła dochodu.

Działania (czynności) podejmowane przez Zainteresowanych nie miały charakteru zarobkowego. Zakupione działki miały służyć zaspokojeniu celów osobistych Zainteresowanych. O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, dla poprawy możliwości zagospodarowania oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży.

Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi.

Warto zaważyć, że przepisy regulujące opodatkowanie sprzedaży nieruchomości są wyjątkowo niejasne, a użyte w nich terminy mało klarowne i nieostre.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem, w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji, co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania. Oczywiście na ocenę określonego zdarzenia mogą mieć również wpływ okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły determinować jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw w zakresie kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowanych przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy stanu faktycznego będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny, wybudowania), to czy zostaną nabyte lub wybudowane de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny, a całokształt okoliczności faktycznych wskazuje, że w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem tylko okazjonalnie i sporadycznie mogą być przeznaczone do sprzedaży.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabywanie nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży, budowa nieruchomości, celem ich sprzedaży, ich remont i wyposażenie, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Zainteresowanych do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych ze sprzedażą nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Zainteresowani zakupili w drodze licytacji komorniczej za kwotę 24 500 zł do majątku wspólnego dwie działki oznaczone w ewidencji Nr../2 oraz Nr../2. Na zakup nieruchomości Zainteresowani przeznaczyli środki prywatne z Ich majątku osobistego. Działki zakupili dla celów rodzinnych, z zamiarem wybudowania domku letniskowego dla swojej rodziny. W dniu... 2013 r. Zainteresowani wystąpili o podział działki Nr../2 na trzy mniejsze działki Nr../3, Nr../4 i Nr../5., aby na jednej z nich postawić domek letniskowy wielosezonowy. W 2013 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy dla działki Nr../3 oraz działek Nr../4 i Nr../5. Decyzje dla wszystkich tych działek otrzymał w dniu... 2013 r. Zainteresowani postanowili sprzedać te trzy działki jako jedną całość, co też miało miejsce w dniu... 2017 r. za kwotę 180 000 zł. Decyzja Zainteresowanych związana ze sprzedażą działki (działek) uzasadniona była uwarunkowaniami sąsiedzkimi (awanturniczym synem sąsiada), a nie chęcią spieniężenia majątku i osiągnięciem zysku. Cena pomimo uzyskania decyzji o warunkach zabudowy nie była wyższa niż cena rynkowa ziemi rolnej w tych okolicach. Kupujący potwierdził również, że przedmiotowa nieruchomość nie była nigdzie ogłaszana, a o jej zakupie dowiedział się pocztą pantoflową. Nieruchomości, o których mowa we wniosku, w żaden sposób nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, zarówno tej jednoosobowej, prowadzonej przez Zainteresowaną niebędącą stroną, jak i przez spółkę z o.o., w której wspólnikiem jest Zainteresowany będący stroną postępowania. Zainteresowani prowadzili działalności gospodarcze w żaden sposób niezwiązane z obrotem nieruchomościami. Nabywca opisanych nieruchomości w żaden sposób nie jest i nie był powiązany z Zainteresowanymi.

Zainteresowani wraz z bratem Zainteresowanej w 2006 r. zakupili wspólnie działkę Nr.. o powierzchni 2 ha (w udziale: Zainteresowana niebędąca stroną postępowania - 25%; Zainteresowany będący stroną postępowania - 25%; brat Zainteresowanej - 50%) za cenę 50 000 zł, z zamiarem wspólnego wybudowania się. Działkę Nr.. w 2012 r. właściciele podzielili na 14 mniejszych działek (w tym 1 działka stanowiąca drogę wewnętrzną). Dziesięć z tych działek (o wielkości około 10 arów każda) zostało sprzedane w latach 2013-2015. W 2019 r. zostały sprzedane dwie działki (o wielkości około 10 arów każda), a jedna (o wielkości około 10 arów) nadal pozostaje współwłasnością Zainteresowanych oraz brata Zainteresowanej (w udziałach 25%/25%/50%). Łączna wartość sprzedanych działek w latach 2013-2015 to 795 563 zł, z czego na Zainteresowanych przypada po 198 890 zł 75 gr dla każdego. W 2016 r. Zainteresowani nie sprzedawali żadnej nieruchomości. W 2017 r. Zainteresowani sprzedali działki, o których mowa we wniosku. W 2018 r. Zainteresowani nie sprzedawali żadnej nieruchomości. W 2019 r. Zainteresowani sprzedali dwie działki powstałe z podziału działki Nr..za kwotę 120 000 zł łącznie.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Zainteresowanych spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana była we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny, w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Zainteresowanych miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez nich we własnym imieniu. Podjęte transakcje sprzedaży, jak i okoliczność uprzedniego zawarcia transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Zainteresowanych miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu.

W opinii tut. Organu, całokształt czynności dokonywanych przez Zainteresowanych świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Zatem dochód osiągnięty przez Zainteresowanych z dokonanej sprzedaży działek podlega opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wcześniejsze sprzedaże nieruchomości, przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Zainteresowanych nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje, że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji uzyskane przez Zainteresowanych przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

Jednocześnie należy wskazać, że Zainteresowani winni traktować przedmiotowe ww. nieruchomości jako towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanych art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), wskazać należy, że zasada "in dubio pro tributario", którą wyraża przywołany przepis, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce organ powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały jednak okoliczności uzasadniające zastosowanie powyższej zasady. Wydając przedmiotową interpretację tutejszy Organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez Zainteresowanych pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do sprawy. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne zostały racjonalnie usunięte za pomocą dostępnych reguł wykładni.

Ponadto nadmienia się, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-WS dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Zainteresowanych oraz Ich stanowiskiem.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnić od stanu, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.