0113-KDIPT2-1.4011.537.2018.3.KO - Zakup ekspertyz jako koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych uznania realizowanego przez Spółkę projektu za działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe,

* możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni wymienionych jako jednostki naukowe - jest nieprawidłowe,

* możliwości skorzystania ze zwrotu bezpośredniego wydatków na działalność badawczo-rozwojową - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 27 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.537.2018.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 27 listopada 2018 r. (data doręczenia 5 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 12 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka cywilna powstała 20 października 2017 r. Zajmuje się produkcją elementów z blach i handlem. Od stycznia 2018 r. ewidencjonuje w KPiR wydatki ponoszone na ulgę na badania i rozwój, choć badania na terenie zakładu prowadziła również w 2017 r. Spółka korzysta w prowadzonej działalności z wynajętej od wspólnika spółki hali, pomieszczeń socjalnych, w tym biura technologiczno-konstrukcyjnego wraz z urządzeniami i maszynami, które to stanowią jego własność. Wspólnik posiada odrębną działalność gospodarczą, którą prowadzi od 2009 r. Spółka cywilna dzieli swoje przychody, koszty i wynik finansowy w proporcji 50% na każdego wspólnika. Drugi wspólnik nie posiada innej działalności gospodarczej. Spółka cywilna rozlicza się w KPiR w formie podatku liniowego. Nie korzysta, ani nie korzystała z dotacji, ani innych form wspierania przedsiębiorstw. Wszystkie kupowane przez Spółkę blachy posiadają atesty wyrobu i certyfikaty jakości z zachowaniem surowych wymogów. Wnioskodawca stale ulepsza produkowane wyroby. Pracuje nad optymalizacją procesu produkcji i nad unowocześnieniem procesów technologicznych. Pracownik Wnioskodawcy poszukuje takich rozwiązań, które przy zachowaniu wymagań bezpieczeństwa zapewniają wyprodukowanie wyrobów nowoczesnych technologicznie i cenowo atrakcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wdraża nowe technologie i wykorzystuje doświadczenie swoje i pracownika podnosząc pozycję firmy do nowatorskiego i posiadającego własne projekty i rozwiązania. Spółka posiada strukturę organizacyjną odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi i naukowcami z Uniwersytetu, Politechniki A, Politechniki B.

W powyższych instytucjach Wnioskodawca zamawia przeprowadzenie analiz i ekspertyz w różnym stopniu ich zastosowania. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie jakości cięcia stali i lub poprawienia właściwości fizykochemicznych w porównaniu z podobnymi produktami wytwarzanymi przez firmy konkurencyjne. Prace te dają pozytywne wyniki wytrzymałości, odporności na korozję, dokładności cięcia. Wnioskodawca posiada również własne możliwości testowania swoich wyrobów, przeznaczając na ten cel część pomieszczeń. Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wykonywane przez pracownika, wprowadzanie nowych technologii i przeprowadzanie prób (optymalizacja procesu produkcji i ilości odpadów, optymalizacja krawędzi cięcia i inne, które znacznie zwiększają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży). Wszelkie projekty prowadzone przez Spółkę posiadają jasno sprecyzowane cele, określone ryzyko projektu, wnioski z przeprowadzonych prób, które wdrażane są w późniejszych etapach produkcji. Realizacja projektu rozpoczyna się od momentu wstępnych prac koncepcyjnych do momentu badań przeprowadzonych w celu wyjaśnienia ryzyka i nieścisłości, które występują podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Projekty Wnioskodawcy są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Pewna część projektów badawczo-rozwojowych zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy naukowo-techniczne, które dyskwalifikują dane projekty z dalszego etapu badań lub wdrożenia. Po przeprowadzeniu badań, które nie przyniosły efektu, materiały, półprodukty i produkty, są złomowane. Jedynie pozostają te, gdzie próby uzyskały wynik pozytywny. Wnioskodawca oferuje specjalistyczny proces cięcia, procesy obróbki chemicznej powierzchniowej, termicznej. Część wyprodukowanych detali zabezpieczanych jest poprzez gratowanie krawędzi ciętych. Wyprodukowane elementy poddawane są walidacji wewnętrznej, której częścią są testy statyczne i dynamiczne, testy spawów, wiercenia i gwintowania.

Pracownik Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (konstrukcje, projekty, przygotowanie do badań, opis przeprowadzonych badań, opis wyników badań, wnioski). Pracownik jest zatrudniony wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych w prowadzonej działalności. Uczestniczy w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie jego umiejętności w zakresie prowadzonych prac. Wykonuje prace administracyjne, które mają na celu, np. ewidencjonowanie swojej pracy, pisanie sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowanych projektów. Pozostali pracownicy wykonują prace związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych lub produkcji testowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W KPiR (ewidencji B+R) są wyszczególnione koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem pracownika i poniesione przez Wnioskodawcę składki ZUS, nabycie materiałów bezpośrednio związanych z ulgą B+R, nabycie urządzeń pomiarowych, ekspertyz badawczych, szkoleń pracownika, odpisów amortyzacyjnych urządzenia (środka trwałego) kupionego przez Spółkę wyłącznie na potrzeby przeprowadzania prób działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie rozlicza kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która również dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie da ich się jednoznacznie rozdzielić. Spółka w 2018 r. jest w drugim roku prowadzenia działalności. W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym. Jego przychody i obowiązek podatkowy ze wszelkich źródeł jest uiszczany w Polsce. W Polsce posiada miejsce zamieszkania. Spółka cywilna ma wskazaną działalność w zakresie badań i rozwoju w CEIDG, jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD. Spółka cywilna nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Spółka cywilna jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową ponoszone przez Spółkę cywilną nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów i wykazane w kolumnie 16 KPiR. Warunkiem odliczenia wydatków na działalność badawczo-rozwojową w ramach ulgi B+R jest ich wyodrębnienie w prowadzonej ewidencji (art. 24a ust. 1b ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wydatki zostały odliczone od podstawy opodatkowania przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w Spółce w comiesięcznie sporządzanej deklaracji PIT-5L, bez odliczenia ulgi, którą należy rozliczyć w zeznaniu PIT-36L z załącznikiem BR. Ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową zostały ujęte przez wspólników Spółki cywilnej w kosztach uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę stan wiedzy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki cywilnej, prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie mają charakteru odtwórczego. Głównie są to badania stosowane i przemysłowe, jak również prace rozwojowe. Z informacji uzyskanych z GUS, deklarację PNT-01 (sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej) składają wyłącznie podmioty zawiadomione przez GUS o obowiązku złożenia tego sprawozdania. Jeżeli GUS prześle hasła dostępu, będzie On mógł do dnia 20 lutego 2019 r., za rok 2018, złożyć internetowo deklarację PNT-01. W innym przypadku sprawozdanie Go nie dotyczy. Do dnia dzisiejszego Spółka cywilna nie otrzymała od GUS dostępu do sprawozdania. Nie ma więc obowiązku jej sporządzania. Spółka cywilna w zakresie prac badawczo-rozwojowych współpracuje z poszczególnymi naukowcami w ramach umów cywilnoprawnych. Do dnia dzisiejszego czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych mają charakter badań naukowych aplikacyjnych i prac rozwojowych. Badania naukowe - głównie stosowane i przemysłowe. Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym i prowadzona jest księga przychodów i rozchodów. W Spółce cywilnej wystąpi na koniec 2018 r. dochód większy niż wysokość przysługującego odliczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania 2 i 3 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku:

1. Czy opisana wyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, która uprawnia do skorzystania z ulgi?

2. Czy Wnioskodawca, który jest wspólnikiem Spółki cywilnej, proporcjonalnie do udziałów w zysku tej Spółki, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych, świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni wymienionych jako jednostki naukowe?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje zwrot bezpośredni z tytułu odliczenia ulgi B+R w zeznaniu rocznym, wiedząc że prowadzi działalność indywidualną o nazwie Partner Plus od 9 lat i jest wspólnikiem Spółki cywilnej w 50% udziału w zysku Spółki, która rozpoczęła działalność w 2017 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku,

Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa, jak również badania naukowe oraz prace rozwojowe, są zdefiniowane w art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm., dalej: ustawa PIT). Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w Spółce cywilnej. Może skorzystać z ulgi B+R na warunkach i zasadach określonych w art. 26e-26g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga pozwala na odliczenie kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, za którą uznaje się "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" (art. 5a pkt 38 ustawy PIT). Artykuł 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zamknięty katalog kosztów kwalifikowanych. Działalność Spółki cywilnej spełnia warunki i zasady prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i upoważnia do skorzystania z ulgi B+R, ponieważ jest zgodna z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Wnioskodawca, który jest wspólnikiem Spółki cywilnej proporcjonalnie do udziałów w zysku tej Spółki, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wydatki na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych, świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni wymienionymi jako jednostki naukowe w myśl art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem, zamierzają skorzystać z ulgi i są zobowiązani w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyodrębnić koszty działalności B+R (art. 24a ust. 1b ustawy PIT). Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane (PIT-36L z zał. PIT-BR). Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem są zobowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Spółka cywilna aktualnie jest w drugim roku prowadzenia działalności gospodarczej. Osiągnięty dochód za 2018 r. będzie większy niż zwrot dotyczący ulgi na badania i rozwój. Wspólnicy posiadają po 50% udziałów w zyskach tej Spółki i proporcjonalnie do udziałów są uprawnieni do skorzystania z ulgi na B+R w trybie zwrotu bezpośredniego wg art. 26ea ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* skutków podatkowych uznania realizowanego przez Spółkę projektu za działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe,

* możliwości proporcjonalnego zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni wymienionych jako jednostki naukowe - jest nieprawidłowe,

* możliwości skorzystania ze zwrotu bezpośredniego wydatków na działalność badawczo-rozwojową - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 omawianej ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a)nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zacytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669) - art. 19 pkt 5 lit. a).

Stosownie do art. 350 wskazanej ustawy - wchodzi ona w życie z dniem 1 października 2018 r., z wyjątkiem:

Należy zwrócić uwagę, że wskazany przepis (art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do 30 września 2018 r. miał następujące brzmienie: za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

* podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

* koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

* w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

* podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

* kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce cywilnej powstałej 20 października 2017 r., która zajmuje się produkcją elementów z blach i handlem. Spółka cywilna jest mikroprzedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Spółka cywilna ma wskazaną działalność w zakresie badań i rozwoju w CEIDG, jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD. Spółka cywilna nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Od stycznia 2018 r. ewidencjonuje w KPiR wydatki ponoszone na ulgę na badania i rozwój, choć badania na terenie zakładu prowadziła również w 2017 r. Wnioskodawca posiada odrębną działalność gospodarczą, którą prowadzi od 2009 r. Spółka cywilna dzieli swoje przychody, koszty i wynik finansowy w proporcji 50% na każdego wspólnika. Drugi wspólnik nie posiada innej działalności gospodarczej. Spółka cywilna rozlicza się w KPiR w formie podatku liniowego. Nie korzysta, ani nie korzystała z dotacji, ani innych form wspierania przedsiębiorstw. Wszystkie kupowane przez Spółkę blachy posiadają atesty wyrobu i certyfikaty jakości z zachowaniem surowych wymogów. Wnioskodawca stale ulepsza produkowane wyroby. Pracuje nad optymalizacją procesu produkcji i nad unowocześnieniem procesów technologicznych. Pracownik Wnioskodawcy poszukuje takich rozwiązań, które przy zachowaniu wymagań bezpieczeństwa zapewniają wyprodukowanie wyrobów nowoczesnych technologicznie i cenowo atrakcyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wdraża nowe technologie i wykorzystuje doświadczenie Swoje i pracownika podnosząc pozycję firmy do nowatorskiego i posiadającego własne projekty i rozwiązania. Spółka posiada strukturę organizacyjną odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi i naukowcami z Uniwersytetu, Politechniki A, Politechniki B.

W powyższych instytucjach Wnioskodawca zamawia przeprowadzenie analiz i ekspertyz w różnym stopniu ich zastosowania. Prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie jakości cięcia stali i lub poprawienia właściwości fizykochemicznych w porównaniu z podobnymi produktami wytwarzanymi przez firmy konkurencyjne. Prace te dają pozytywne wyniki wytrzymałości, odporności na korozję, dokładności cięcia. Wnioskodawca posiada również własne możliwości testowania swoich wyrobów, przeznaczając na ten cel część pomieszczeń. Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej są projekty wykonywane przez pracownika, wprowadzanie nowych technologii i przeprowadzanie prób (optymalizacja procesu produkcji i ilości odpadów, optymalizacja krawędzi cięcia i inne, które znacznie zwiększają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży). Wszelkie projekty prowadzone przez Spółkę posiadają jasno sprecyzowane cele, określone ryzyko projektu, wnioski z przeprowadzonych prób, które wdrażane są w późniejszych etapach produkcji. Realizacja projektu rozpoczyna się od momentu wstępnych prac koncepcyjnych do momentu badań przeprowadzonych w celu wyjaśnienia ryzyka i nieścisłości, które występują podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są projektami prowadzonymi w sposób systematyczny. Pewna część projektów badawczo-rozwojowych zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy naukowo-techniczne, które dyskwalifikują dane projekty z dalszego etapu badań lub wdrożenia. Po przeprowadzeniu badań, które nie przyniosły efektu, materiały, półprodukty i produkty, są złomowane. Jedynie pozostają te, gdzie próby uzyskały wynik pozytywny. Wnioskodawca oferuje specjalistyczny proces cięcia, procesy obróbki chemicznej powierzchniowej, termicznej. Część wyprodukowanych detali zabezpieczanych jest poprzez gratowanie krawędzi ciętych. Wyprodukowane elementy poddawane są walidacji wewnętrznej, której częścią są testy statyczne i dynamiczne, testy spawów, wiercenia i gwintowania.

Pracownik Wnioskodawcy wykonuje prace w ramach wyżej opisanych działań badawczo-rozwojowych (konstrukcje, projekty, przygotowanie do badań, opis przeprowadzonych badań, opis wyników badań, wnioski). Pracownik jest zatrudniony wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych w prowadzonej działalności. Uczestniczy w szkoleniach i konferencjach mających na celu podniesienie jego umiejętności w zakresie prowadzonych prac. Wykonuje prace administracyjne, które mają na celu, np. ewidencjonowanie swojej pracy, pisanie sprawozdań z działalności badawczo-rozwojowej, obliczanie wskaźników oceniających innowacyjność opracowanych projektów. Pozostali pracownicy wykonują prace związane z regularną działalnością Wnioskodawcy.

Dużą część kosztów działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszty zakupu materiałów i surowców niezbędnych do wyprodukowania serii pilotażowych lub produkcji testowej. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W KPiR (ewidencji B+R) są wyszczególnione koszty kwalifikowane związane z wynagrodzeniem pracownika i poniesione przez Wnioskodawcę składki ZUS, nabycie materiałów bezpośrednio związanych z ulgą B+R, nabycie urządzeń pomiarowych, ekspertyz badawczych, szkoleń pracownika, odpisów amortyzacyjnych urządzenia (środka trwałego) kupionego przez Spółkę wyłącznie na potrzeby przeprowadzania prób działalności badawczo-rozwojowej. Spółka nie rozlicza kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, która również dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, a nie da ich się jednoznacznie rozdzielić. Wydatki na działalność badawczo-rozwojową ponoszone przez Spółkę cywilną nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wydatki zostały odliczone od podstawy opodatkowania przez jej wspólników proporcjonalnie do udziału w Spółce w comiesięcznie sporządzanej deklaracji PIT-5L, bez odliczenia ulgi, którą należy rozliczyć w zeznaniu PIT-36L z załącznikiem BR. Ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową zostały ujęte przez wspólników Spółki cywilnej w kosztach uzyskania przychodu. Biorąc pod uwagę stan wiedzy Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki cywilnej, prowadzone prace badawczo-rozwojowe nie mają charakteru odtwórczego. Głównie są to badania stosowane i przemysłowe, jak również prace rozwojowe. Spółka cywilna w zakresie prac badawczo-rozwojowych współpracuje z poszczególnymi naukowcami w ramach umów cywilnoprawnych. Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach prac badawczo-rozwojowych mają charakter badań naukowych aplikacyjnych i prac rozwojowych. Badania naukowe - głównie stosowane i przemysłowe. Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w ramach prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. W Spółce cywilnej wystąpi na koniec 2018 r. dochód większy niż wysokość przysługującego odliczenia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli chodzi o bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, z wykorzystaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, a ich celem oraz wynikiem jest powstanie nowych produktów lub ulepszenie produktów bądź procesów technologicznych Spółki. Przy czym działania te nie miały charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów.

W konsekwencji, Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 8 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym pytaniem Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane można uznać wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

* uczelnie;

* federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";

* instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";

* instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);

* międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";

* Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";

* inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak w niniejszej sprawie zauważyć należy, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca współpracuje w zakresie prac badawczo-rozwojowych z jednostkami naukowymi i naukowcami z Uniwersytetu, Politechniki A i Politechniki B. W powyższych instytucjach Wnioskodawca zamawia przeprowadzenie analiz i ekspertyz w różnym stopniu ich zastosowania. Spółka cywilna współpracuje z poszczególnymi naukowcami w ramach umów cywilnoprawnych.

Do końca września 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei z art. 26e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 3 lipca 2018 r., Dz. U. z 30 sierpnia 2018 r., poz. 1669), za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Tą samą ustawą został zmieniony art. 26e ust. 4 i obecnie stanowi, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę, że art. 331 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z dnia 30 sierpnia 2018 r., poz. 1669) stanowi, że od dnia wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, do dnia 31 grudnia 2018 r. do odliczania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 4 ustawy zmienianej w art. 19, stosuje się przepisy tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Z powyższego zapisu wynika, że do 31 grudnia 2018 r., koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast dopiero od 1 stycznia 2019 r. koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych będą podlegały odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te będą prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

e. Polską Akademię Umiejętności; f. inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e), posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy opinie, usługi doradcze i usługi pod warunkiem, że są świadczone lub wykonywane przez podmiot posiadający status jednostki naukowej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostka naukową, a także, że również wyniki badań naukowych muszą być nabyte od konkretnej jednostki naukowej, która te badania prowadziła.

Ponadto zasadne jest odwołanie się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez pracowników naukowych będących pracownikami uczelni, które to usługi Wnioskodawca nabywał na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca, jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Należy podkreślić, że przepisy podatkowe wprowadzające ulgę na działalność badawczo-rozwojową (które są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i w związku z tym winny być interpretowane ściśle z ich literalnym brzmieniem), posługują się pojęciem w art. 26e ust. 2 pkt 3: "ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową (...)". Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że nie chodzi w nim "o podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, podmioty komercyjne (w tym osoby fizyczne) na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych", jak wskazuje Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup opinii, ekspertyz i usług doradczych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych przez pracowników naukowych, będących pracownikami uczelni (pytanie Nr 2), należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwrotu bezpośredniego określonego w art. 26ea ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem, podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 26e ust. 1, przysługuje kwota stanowiąca:

Przepis ust. 1 stosuje się również w roku następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności gospodarczej, jeżeli w tym roku podatnik, o którym mowa w ust. 1, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (art. 26ea ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa (art. 26ea ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikowi, który w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia, przysługuje kwota zwrotu, odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego odliczenia i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. Ten mechanizm stosuje się również w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Wykazana w zeznaniu kwota zwrotu stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Nie jest rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej podatnik, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka cywilna powstała 20 października 2017 r. Od stycznia 2018 r. ewidencjonuje w KPiR wydatki ponoszone na ulgę na badania i rozwój, choć badania na terenie zakładu prowadziła również w 2017 r. Ponadto Wnioskodawca posiada odrębną działalność gospodarczą, którą prowadzi od 2009 r. W Spółce cywilnej na koniec 2018 r. wystąpi dochód większy niż wysokość przysługującego odliczenia.

Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca od 2009 r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, nie można uznać Go za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwrotu bezpośredniego określonego w art. 26ea ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

W myśl art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Ww. przepisy art. 14na § 1 i § 2 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się z uwzględnieniem art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego...., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.