0113-KDIPT2-1.4011.535.2019.3.MD - Określenie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.) i pismem z dnia 8 stycznia 2020 r. (data wpływu 13 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 listopada 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.535.2019.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r. wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 listopada 2019 r. (data doręczenia za pośrednictwem ePUAP 4 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP...). Zainteresowana uzupełniła powyższy wniosek pismem, które wpłynęło w dniu 16 grudnia 2019 r., nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 11 grudnia 2019 r.

W dniu 31 grudnia 2019 r., pismem z dnia Nr 0113-KDIPT2-1.4011.535.2019.2.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14r. ustawy - Ordynacja podatkowa wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do doprecyzowania stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wezwanie wysłano za pośrednictwem ePUAP w dniu 31 grudnia 2019 r. (data doręczenia 2 stycznia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia UPP...), natomiast uzupełnienie wniosku wpłynęło w dniu 13 stycznia 2020 r. (data nadania 9 stycznia 2020 r.).

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowaną będącą stroną postępowania: A,

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A.... z dnia 1 lutego 2000 r. nastąpiło nabycie przez C. i A..... na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących:

* działkę o powierzchni 0,1760 ha,

* działkę o powierzchni 0,0825 ha,

* działkę o powierzchni 0,1230 ha,

* działkę o powierzchni 0,0791 ha,

* działkę o powierzchni 0,1377 ha,

* działkę o powierzchni 0,1063 ha,

* działkę o powierzchni 0,1064 ha,

* działkę o powierzchni 0,1102 ha,

* działkę o powierzchni 0,1020 ha,

* działkę o powierzchni 0,1094 ha,

* działkę o powierzchni 0,0541 ha.

Koszty aktu notarialnego ponieśli A. i C. - razem..... zł. C. i A w powołanym akcie notarialnym oświadczyli, że przez nabycie ww. działek tworzą gospodarstwo rolne, które będą użytkowali rolniczo. Na dzień zakupu działek C. i A. pozostawali w związku małżeńskim, łączyła ich wspólnota majątkowa małżeńska. Nabyte działki stanowiły ich majątek prywatny.

W dniu 30 października 2000 r. małżeństwo - C. I A. - zawarło umowę Spółki cywilnej (dalej także: Spółka), której przedmiotem działalności była sprzedaż paliw płynnych oraz świadczenie usług w zakresie kompleksowej obsługi ruchu samochodowego.

Zgodnie z umową spółki cywilnej, wspólnicy jako wkład do Spółki wnieśli:

* C. - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania Spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości...... stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50 000 zł,

* A. - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania Spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości....., stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50 000 zł.

Wymienione wyżej wkłady wchodziły ówcześnie w skład wspólnoty majątkowej małżeńskiej (dorobkowej) wspólników Spółki. Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach Spółki po 50% każdy wspólnik. Za zobowiązania Spółki wspólnicy odpowiadali solidarnie. Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i od tamtego czasu, nieprzerwanie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A.... z dnia 8 sierpnia 2001 r. nastąpiło nabycie przez C. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących działki:

* o powierzchni 0,1901 ha,

* o powierzchni 0,2332 ha,

* o powierzchni 0,1365 ha,

* o powierzchni 0,0688 ha.

Koszty aktu poniósł C. - razem 1 545,54 zł.

Nabyte działki stanowiły majątek prywatny C. I A. Na dzień zakupu działek C. i A. pozostawali w związku małżeńskim i łączyła ich wspólnota majątkowa małżeńska.

...., jako osoba fizyczna (inwestor), wystąpił do Starosty z wnioskami o pozwolenia na budowę, wynikiem czego uzyskał następujące decyzje:

* w dniu 28 grudnia 2001 r. uzyskał pozwolenie na budowę kolektora sanitarnego o dł. 147 m, wydane przez Starostę, na osobę prywatną;

* w dniu 28 maja 2002 r. uzyskał pozwolenie na budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości....., wydane przez Starostę, wydane na osobę prywatną;

* w dniu 22 października 2002 r. uzyskał pozwolenie na budowę zbiornika naziemnego 6700 I na gaz propan wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji, wydane przez Starostę na osobę prywatną;

* w dniach 24 października 2001 r. i 27 maja 2002 r. uzyskał pozwolenie na budowę i przebudowę drogi gminnej, wydane przez Starostę na osobę prywatną.

Po otrzymaniu powyższych pozwoleń rozpoczęto budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą oraz pozostałych inwestycji. Wszystkie koszty związane z budową były ujmowane jako inwestycja w księgach rachunkowych Spółki cywilnej, w której C. i A. byli wspólnikami. Spółka cywilna w deklaracjach w podatku od towarów i usług dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących budowę stacji paliw. Na pokrycie wydatków związanych z przedmiotową budową, Spółka cywilna zaciągnęła kredyt bankowy w walucie EUR. Kredyt spłacany był w cyklach miesięcznych z rachunku bankowego Spółki.

W dniu 18 lutego 2003 r., jako inwestor, C. na mocy decyzji Starosty otrzymał pozwolenie na użytkowanie stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą - bez części gastronomicznej, kolektora sanitarnego o dł. 147 m oraz zbiornika naziemnego 6700 I na gaz propan wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji. Następnie w decyzji Starosty z dnia 11 marca 2003 r. - inwestor C. otrzymał pozwolenie na użytkowanie części gastronomicznej budynku stacji paliw płynnych. Wymienione pozwolenie było wydane na C., jako osobę prywatną.

Budynek stacji paliw płynnych oraz infrastruktura towarzysząca po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie w dniu 19 marca 2003 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej, w której C. i A. byli wspólnikami.

Jako nowe środki trwałe przyjęto między innymi:

* GRUPA 1 KŚT - zbiorniki paliwowe podziemne, budynek stacji paliw, budynek socjalny,

* GRUPA 4 KŚT - dystrybutor paliwa, urządzenia chłodnicze nieprzenośne, komputer notebook, urządzenia komputerowe,

* GRUPA 8 KŚT - meble sklepowe.

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych określono w cenie nabycia, natomiast w przypadku budynku stacji paliw, jako wartość początkową przyjęto wartość rynkową określoną zgodnie z wyceną rynkową. Od tak określonych wartości początkowych rozpoczęto odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przyjętymi stawkami amortyzacji określonymi na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Miesięczne odpisy amortyzacyjne ujmowane były (a w przypadku Grupy 1 wciąż są kontynuowane) w kosztach uzyskania przychodu Spółki. Wspólnicy Spółki cywilnej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej wliczali bieżące wydatki eksploatacyjne powyższych budynków.

W dniu 27 marca 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 k.s.h., który w tamtym okresie miał brzmienie: "§ 4 Spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Jeżeli przychody netto spółki cywilnej w każdym z dwóch ostatnich lat obrotowych osiągnęły wartość powodującą, zgodnie z przepisami o rachunkowości, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgłoszenie jest obowiązkowe i powinno nastąpić w terminie trzech miesięcy od zakończenia drugiego roku obrotowego. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio."

W dniu 15 stycznia 2015 r. w akcie notarialnym Rep. A.... C. i A. dokonali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz lokali o innym przeznaczeniu (usługowych), na mocy którego w budynku usługowym (budynku stacji paliw) zlokalizowanym na działkach...., dla których prowadzona jest Księga wieczysta..., dokonano wydzielenia czterech lokali:

Z własnością poszczególnych lokali jest związany udział w działkach.... o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali wynoszący:

* dla lokalu 1 - udział 3597/10000,

* dla lokalu 2 - udział 2945/10000,

* dla lokalu 3 - udział 1955/10000,

* dla lokalu 4 - udział 1503/10000.

W powołanym akcie notarialnym wskazano, że własność poszczególnych lokali należy do C. i A, którzy pozostają w ustawowej wspólności majątkowej.

W dniu 8 sierpnia 2015 r. zmarł C. Zgodnie z protokołem dziedziczenia zawartym w formie aktu notarialnego Rep. A.... z dnia 27 sierpnia 2015 r. w skład spadku wchodziło prawo własności nieruchomości gruntowych lokalowych, położonych w miejscowości...., prowadzonymi przez Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w.....

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 sierpnia 2015 r., Rep. A...., spadek po zmarłym C. na podstawie ustawy nabyły wprost:

* żona spadkodawcy A. w 1/2 części,

* córka spadkodawcy B. w 1/2 części.

Zarówno A., jak i B. złożyły we właściwym Urzędzie Skarbowym stosowne zgłoszenia SD-Z2, uzyskując w dniu 10 kwietnia 2019 r. zaświadczenie, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym C. nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako elementy spadku wskazały nieruchomości gruntowe oraz budynki objęte wyżej wskazanymi księgami wieczystymi oraz udziały w Spółce jawnej.

Obecnie wspólnikami Spółki jawnej są A. (75% udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej) oraz B. (25% udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej).

W dniu 18 lutego 2019 r. zostało wydane przez Sąd Rejonowy.... postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia sygn. akt..... nieruchomości gruntowej, dla której założono księgę wieczystą, składającą się z działki...., o powierzchni 0,0393 ha. Zgodnie z tym postanowieniem, zasiedzenie nastąpiło z dniem 1 września 2010 r., zatem właścicielami tej działki stali się A. w udziale 1/2 oraz zmarły C. w udziale 1/2, którego udział na mocy przywołanego powyżej aktu poświadczenia dziedziczenia przeszedł tytułem spadku na A. i B. w 1/2 części dla każdej ze spadkobierczyń. A. w dniu 5 kwietnia 2019 r. złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie SD-3, na podstawie którego wszczęto postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Decyzją Wójta Gminy z dnia 10 kwietnia 2018 r., zatwierdzono, że do działki.... o pow. 0,1901 ha włącza się działkę.... o pow. 0,1365 ha oraz działkę... o pow. 0,2334 ha - łączna powierzchnia 0,5600 ha, a następnie dokonano podziału tej nowopowstałej; w wyniku podziału ww. działki oznaczonej nr..... na nowoutworzone działki oznaczone numerami:...2 o pow. 0,2816 ha,.... o pow. 0,1771 ha,.... o pow. 0,1713 ha, łączna powierzchnia po podziale wynosi również 0,5600 ha. Połączenia, a następnie podziału dokonano w celu regulacji stanu prawnego, zgodnie z faktycznym użytkowaniem na gruncie. Podział jest zgodny z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Przez cały okres posiadania przedmiotowych działek decyzja dotycząca podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego były wydawane na osoby prywatne. Przykładowo decyzja za 2019 r. jest wydana na A., i obejmuje ona w zakresie podatku od nieruchomości: budynki mieszkalne, budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej, pozostałe budynki niezwiązane z działalnością rolniczą, budowle związane z działalnością gospodarczą oraz grunty związane z działalnością gospodarczą, w zakresie podatku rolnego obejmuje grunty orne kl. IVb ug. Mimo, że decyzje w poszczególnych latach były wydawane na osoby fizyczne, to jako koszt uzyskania przychodu były ujmowane w księgach Spółki jawnej.

Systematyzując własność poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem wniosku, wskazać należy, że obecnie własność we wszystkich niżej wymienionych nieruchomościach, zgodnie z Księgami wieczystymi jest w posiadaniu A. w 3/4 udziału w ich własności oraz B. w 1/4 udziału w ich własności, tj:

oraz wydzielonych w budynku stacji paliw następujących lokali:

* lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 98,560 m², z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 3597/10000 części w działkach..., o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali;

* lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 235,890 m², z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 1955/10000 części w działkach...., o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali;

* lokal niemieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni 193,180 m², z własnością lokalu związany jest udział wynoszący 1503/10000 części w działkach..., o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali;

A i B. planują dokonać sprzedaży wszystkich powyżej wymienionych nieruchomości. Obie nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia są wszystkie elementy nieruchomości, tj. zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle. Jest to konsekwencją przepisów prawa cywilnego (art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którymi budynki i budowle stanowią część składową gruntu i nie mogą być przedmiotem obrotu bez gruntu, na którym są posadowione, chyba że zgodnie z prawem stanowią rzeczy odrębne od gruntu (nie mamy do czynienia z takim przypadkiem w przedstawionym zdarzeniu). Nie jest zatem możliwe zbycie przez obie Zainteresowane gruntu bez posadowionych na nim budynków i budowli. Jako właściciele gruntu stały się one automatycznie właścicielami budynków i budowli posadowionych na nieruchomości (bez względu na fakt, że nakłady i wydatki eksploatacyjne były ponoszone przez Spółkę cywilną i Spółkę jawną).

Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, jako osoby fizyczne, nie poniosły żadnych wydatków na budowę przedmiotowych budynków. Wydatki na budowę budynków ponosiła najpierw Spółka cywilna, a po przekształceniu Spółka jawna.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano, że dochody Zainteresowanej będącej stroną postępowania z tytułu prowadzonej działalności w formie Spółki jawnej opodatkowane są na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy), natomiast dochody Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania z tytułu prowadzonej działalności w formie Spółki jawnej opodatkowane są na zasadach ogólnych (skala podatkowa). Ewidencja księgowa Spółki jawnej obecnie prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wspólnicy Spółki jawnej są na etapie poszukiwania ewentualnego nabywcy wszystkich nieruchomości, w których prowadzona jest działalność Spółki jawnej, w związku z tym nie można dokładnie określić daty zawarcia umowy sprzedaży - niemniej jednak, jeśli pojawi się potencjalny nabywca, do zawarcia umowy sprzedaży dojdzie niezwłocznie - prawdopodobnie w 2020 r. Na dzień złożenia wniosku Spółka jawna nieprzerwanie prowadzi działalność gospodarczą. Zainteresowane nie planują, aby przed sprzedażą dokonać likwidacji Spółki jawnej.

Nieruchomość zabudowana budynkiem usługowo-mieszkalnym o pow. 3534 m², na którą składają się działki o nr:..., o powierzchni 0,1063 ha,..., o powierzchni 0,1377 ha,...., o powierzchni 0,1094 ha, wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną od momentu powstania Spółki cywilnej (tj. 2000 r.) - na terenie tych działek został wybudowany budynek usługowo-mieszkalny, w którym do dnia dzisiejszego prowadzona jest działalność Spółki jawnej.

Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem handlowo-usługowym z obiektami stacji paliw, w którym wydzielono lokale niemieszkalne i lokal mieszkalny - składa się z działek o powierzchni 0,0541 ha, o powierzchni 0,0825 ha, o powierzchni 0,1101 ha oraz lokali:

* niemieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 98,5600 m², z własnością którego związany jest udział wynoszący 3597/10000 części w działkach:, o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali,

* mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 128,22 m², z własnością którego związany jest udział wynoszący 2945/10000 części w działkach:, o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali,

* niemieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 235,8900 m², z własnością którego związany jest udział wynoszący 1955/10000 części w działkach: o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali,

* niemieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość powierzchni 193.1800 m², z własnością którego związany jest udział wynoszący 1503/10000 części w działkach o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Powyższe nieruchomości wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną od momentu powstania spółki cywilnej (tj. 2000 r.) - na terenie tych działek został wybudowany budynek stacji paliw, w którym do dnia dzisiejszego prowadzona jest działalność Spółki jawnej. W lokalach również prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki jawnej od momentu, gdy zostały wydzielone do dnia złożenia wniosku.

Na nieruchomość gruntowej, na którą składają się działki:

* o powierzchni 0,2816 ha,

* o powierzchni 0,1071 ha,

* o powierzchni 0,1713 ha,

* o powierzchni 0,1020 ha,

* o powierzchni 0,0878 ha,

* o powierzchni 0,1230 ha,

* o powierzchni 0,1760 ha

jest prowadzona działalność Spółki jawnej.

Działki.... zostały nabyte w 2000 r. i od utworzenia Spółki są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Działki powstały w 2018 r. z połączenia działek nabytych w 2001 r. (te działki od tamtego czasu były wykorzystywane do działalności gospodarczej) i ponownego podziału. Po dokonaniu podziału działki wciąż (do dnia dzisiejszego) są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę jawną.

Na nieruchomości gruntowej, składającej się z działki, o powierzchni 0,0393 ha, prowadzona jest działalność Spółki jawnej - działka weszła w posiadanie Zainteresowanych na mocy postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia z dnia 18 lutego 2019 r. - zasiedzenie nastąpiło z dniem 1 września 2010 r. - wtedy została nadana KW i numer działki.

Żadna z nieruchomości gruntowych (działek) nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wskazano we wniosku, do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej (ówcześnie Spółki cywilnej) zostały wprowadzone budynki: budynek stacji paliw i budynek socjalny wraz z infrastrukturą stacji paliw. Wyżej wskazane budynki podlegają amortyzacji. Po dokonaniu wydzielenia lokali niemieszkalnych i lokalu mieszkalnego z budynku stacji paliw, nie dokonano wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych lokali z budynku stacji paliw, wciąż amortyzacji podlega cały budynek od przyjętej wartości początkowej.

Z pisma z dnia 8 stycznia 2020 r. wynika, że żadna z nieruchomości (działki) nie została wniesiona aportem do Spółki cywilnej, ani po przekształceniu do Spółki jawnej. Nieruchomości były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki cywilnej i później Spółki jawnej jedynie na podstawie umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 30 października 2000 r., w której wspólnicy, jako wkład wnieśli:

* mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania Spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości...., prowadzoną przez Sąd Rejonowy, stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50 000 zł,

* Zainteresowana będąca stroną postępowania - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania Spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości...., prowadzoną przez Sąd Rejonowy, stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50 000 zł.

Wówczas były to nieruchomości (działki) o numerach:

* działka, o powierzchni 0,1760 ha,

* działka, o powierzchni 0,0825 ha,

* działka, o powierzchni 0,1230 ha,

* działka, o powierzchni 0,0791 ha,

* działka, o powierzchni 0,1377 ha,

* działka, o powierzchni 0,1063 ha,

* działka, o powierzchni 0,1064 ha,

* działka, o powierzchni 0,1102 ha,

* działka, o powierzchni 0,1020 ha,

* działka, o powierzchni 0,1094 ha,

* działka, o powierzchni 0,0541 ha

nabyte przez ww. małżonków, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A.... w dniu 1 lutego 2000 r.

Pozostałe nieruchomości (działki) były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki cywilnej (później Spółki jawnej) bez formalnego dokumentu.

Nieruchomości (działki) stanowią majątek prywatny właścicieli. Nie została zawarta żadna dodatkowa umowa odnośnie ustalenia warunków korzystania z gruntów, zatem zostały one bez formalnego dokumentu oddane do użytkowania Spółce nieodpłatnie - jako prawo do użytkowania, a nie aport.

Żadna z nieruchomości (gruntowych) nie została wprowadzona jako środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, pierwotnie w formie Spółki cywilnej, a po przekształceniu w Spółce jawnej.

Jako środki trwałe zostały wprowadzone budynki, których koszty wybudowania ponosiła Spółka cywilna. Budynek stacji paliw płynnych oraz infrastruktura towarzysząca po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie w dniu 19 marca 2003 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej. W ewidencji tej wyszczególniono: GRUPA 1 KŚT: zbiorniki paliwowe podziemne, budynek stacji paliw, budynek socjalny. Podstawą wprowadzenia budynków do ewidencji środków trwałych było otrzymanie przez właścicieli Spółki cywilnej pozwolenia na użytkowanie budynków w dniu 19 marca 2003 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przez Zainteresowane działek prywatnych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną, w której Zainteresowane są wspólnikami, będzie stanowiła dla nich przychód wynikający z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach Spółki jawnej?

2. Czy sprzedaż przez Zainteresowane trzech lokali niemieszkalnych wydzielonych w budynku stacji paliw, infrastruktury technicznej stacji paliw, budynku socjalnego, myjni i innych budowli zlokalizowanych na terenie poszczególnych działek, które są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej, będzie stanowiła dla Nich przychód wynikający z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach Spółki jawnej?

3. Czy sprzedaż przez Zainteresowane lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym gruntem i udziałem w częściach wspólnych, zlokalizowanego w budynku stacji paliw, będzie źródłem przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4. Czy do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowane dokonując sprzedaży przedmiotowych działek będą mogły zakwalifikować koszty ich nabycia, w wysokości przypadającej na posiadane przez Nie udziały we współwłasności tychże działek?

5. Czy do kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowane dokonując sprzedaży trzech lokali niemieszkalnych wydzielonych w budynku stacji paliw, infrastruktury technicznej stacji paliw, budynku socjalnego, myjni i innych budowli zlokalizowanych na terenie poszczególnych działek, które są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej, będą mogły zaliczyć wartość nabycia (wytworzenia) poszczególnych środków trwałych, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, w proporcji przypadającej na posiadane przez Nie udziały w zyskach Spółki jawnej?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1) - 3)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 cytowanej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* (pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

* (pkt 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c omawianej ustawy podatkowej).

Podsumowując wyżej przywołane przepisy należy wskazać, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się (...) wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy "używanie" i "wykorzystywanie", a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1233/11).

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Według art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego, zaliczenie przychodu ze sprzedaży składnika majątku wykorzystywanego w prowadzonej działalności do przychodów z działalności gospodarczej jest możliwe, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

* składnik majątku wykorzystywano dla celów prowadzonej działalności gospodarczej,

* składnik ten stanowi/stanowił środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* składnik majątku podlegał ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Według art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 47 § 2 ww. ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 47 § 3 powyższej ustawy stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Stosownie do art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższych przepisów zasadą jest, że wszystko, co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu, czyli staje się - jako część składowa - własnością właściciela/współwłaścicieli gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów.

Generalnie przychód ze sprzedaży budynku lub części budynku, stanowiących własność podatnika, wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków, stanowiących współwłasność.

Tym samym odwołując się do opisu sprawy, w której wskazano, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe (działki) będące własnością Zainteresowanych wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę jawną, przy czym nie są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej, gdyż Jej wspólnicy jako wkłady do Spółki wnieśli prawo do użytkowania tychże nieruchomości gruntowych.

Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku pytania Nr

Tym samym, należy również przytoczyć przepisy dotyczące kwestii opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników Spółki jawnej.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W myśl art. 8 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z treścią art. 28 Kodeksu spółek handlowych, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zatem, przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanych w pytaniach Nr 1 i Nr 2, co do których zdaniem Zainteresowanych, ich odpłatne zbycie będzie stanowiło przychód z działalności gospodarczej, wynikający z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegało opodatkowaniu przez Zainteresowane proporcjonalnie do posiadanych przez Nie udziałów w zyskach i stratach Spółki jawnej, w której są wspólnikami.

Z treści wcześniej przywołanych regulacji dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych, który określa sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku pytania Nr 3, mając na względzie powołane przepisy prawne, w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego Zainteresowane uważają, że sprzedaż tę należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie, gdy do sprzedaży tegoż lokalu dojdzie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie lub wybudowanie.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Budynek stacji paliw płynnych oraz infrastruktura towarzysząca został oddany do użytkowania (wybudowany) w 2003 r. Został on również wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej, natomiast w księgach wieczystych właścicielami budynku były osoby fizyczne - C. i A., a nie Spółka jawna. W dniu 15 stycznia 2015 r. w akcie notarialnym Rep. A... C. i A. dokonali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz lokali o innym przeznaczeniu (usługowych) na mocy którego w budynku usługowym (budynku stacji paliw), wydzielając tym samym z tego budynku 4 lokale, w tym 1 lokal mieszkalny i 3 lokale niemieszkalne. Własność budynku przed i po wydzieleniu lokali nie zmieniła się, zatem fakt podziału budynku na lokale nie wpływa na datę nabycia/wybudowania budynku. Obecnie w udziale 3/4 części lokalu mieszkalnego właścicielem jest Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz udział w 1/4 części należy do Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania.

A (Zainteresowana będąca stroną postępowania) stała się właścicielką budynku w trakcie trwania małżeństwa z C., po wybudowaniu budynku stacji paliw (w 2003 r.) w wysokości 1/2 udziału oraz z tytułu spadku po zmarłym mężu w wysokości 1/4 udziału (w 2015 r.). Zatem, w pierwszej kolejności w celu ustalenia momentu nabycia własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego przez A. należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólność ustawowe) obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie Jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu, w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. współwłasność łączna.- Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego, jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe, czy wierzytelności. Współwłasność łączna w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków."

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA zaakcentował m.in., że skoro nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA, dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Ponadto, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Powyższy przepis reguluje, kwestię określenia momentu, od którego liczy się upływ 5-letniego okresu, tj. momentu nabycia (wybudowania) lokalu mieszkalnego, zarówno dla Zainteresowanej będącej stroną postępowania, jak i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Zatem, podsumowując w związku z faktem, że budynek stacji benzynowej, w którym został wydzielony lokal mieszkalny wraz z udziałem w gruncie i częściach wspólnych, powstał w 2003 r., to od końca tegoż roku należy liczyć okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że w przypadku sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w przyszłości okres ten już upłynął.

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie będzie ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie cena odpłatnego zbycia tegoż lokalu mieszkalnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, do własnego stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 3 dodano, że zarówno w przypadku Zainteresowanej będącej stroną postępowania, jak i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, moment wyznaczenia biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca 2003 r. (tj. od końca roku, w którym wybudowano budynek, w którym został wydzielony przedmiotowy lokal mieszkalny).

A (Zainteresowana będąca stroną postępowania) stała się właścicielką budynku w trakcie trwania małżeństwa z C. po wybudowaniu budynku stacji paliw (2003 r.) w wysokości 1/2 udziału oraz z tytułu spadku po zmarłym mężu w wysokości 1/4 udziału (2015 r.). B (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) stała się właścicielką 1/2 części nieruchomości w 2015 r. (po śmierci ojca).

Przy czym, w kwestii określenia momentu wyznaczenia biegu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy, przywołać również art. 10 ust. 5, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. W niniejszym przypadku spadkodawcą jest C., który właścicielem budynku stał się w 2003 r. po wybudowaniu go; potwierdza to fakt, że datą od której należy liczyć 5-letni termin jest koniec roku, w którym wybudowano budynek stacji paliw - czyli 2003 r.

Ad. 4) i 5)

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że dochód ze zbycia nieruchomości będącej przedmiotem pytań Nr 1 i Nr 2, należy ustalić na podstawie treści art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, tj. jako różnicę między uzyskanym przychodem, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, z zastosowaniem proporcji w stosunku do przysługujących Zainteresowanym praw do posiadanych udziałów w zysku Spółki jawnej.

W przypadku pytania Nr 4, Spółka jawna ma prawo do wykorzystywania przedmiotowych działek w działalności gospodarczej, natomiast nie są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z czym, w przypadku rozpatrywania kosztów uzyskania przychodów dotyczących odpłatnego zbycia należy odnieść się do wartości ich nabycia przez osoby prywatne. Określając wartość nabycia działek przez A. (Zainteresowaną będącą stroną postępowania) wskazać należy, że udział w 3/4 części przedmiotowych nieruchomości gruntowych pochodzi z majątku wspólnego ze zmarłym C., dlatego też, jako koszty uzyskania przychodu Zainteresowana będącą stroną postępowania uważa, że będzie mogła zaliczyć koszty nabycia przedmiotowych działek, jakie poniosła wraz z małżonkiem z tytułu aktów notarialnych Rep. A.... z dnia 1 lutego 2000 r. oraz Rep. A.... z dnia 8 sierpnia 2001 r. w części przypadającej na działki podlegające odpłatnemu zbyciu.

Natomiast w przypadku B. (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania), ponieważ nabyła Ona przedmiotowe działki wskutek nabycia spadku po zmarłym ojcu C., to nabyła je nieodpłatnie, zatem nabyte działki nie posiadają ceny nabycia, jaką mogłaby uznać za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku pytania Nr 5, powołując się na przytoczone powyżej przepisy prawa podatkowego, zdaniem Zainteresowanych, do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Zainteresowane dokonując sprzedaży trzech lokali niemieszkalnych wydzielonych w budynku stacji paliw, infrastruktury technicznej stacji paliw, budynku socjalnego, myjni i innych budowli zlokalizowanych na terenie poszczególnych działek, które są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jawnej, będą mogły zaliczyć wartość nabycia (wytworzenia) poszczególnych środków trwałych, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, w proporcji przypadającej na udziały w zyskach Spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 tej ustawy, spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 22 § 1 tej ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest:

* (pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza,

* (pkt 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 tej ustawy mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326) ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i objął jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji, gdy była wykorzystywana w działalności gospodarczej podatnika.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Natomiast do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu oraz gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że dnia 1 lutego 2000 r. nastąpiło nabycie przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i Jej męża na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących działki o numerach:

* o powierzchni 0,1760 ha,

* o powierzchni 0,0825 ha,

* o powierzchni 0,1230 ha,

* o powierzchni 0,0791 ha,

* o powierzchni 0,1377 ha,

* o powierzchni 0,1063 ha,

* o powierzchni 0,1064 ha,

* o powierzchni 0,1102 ha,

* o powierzchni 0,1020 ha,

* o powierzchni 0,1094 ha,

* o powierzchni 0,0541 ha.

Na dzień zakupu działek nabywcy pozostawali w związku małżeńskim, których łączyła wspólnota majątkowa małżeńska. Nabyte działki stanowiły majątek prywatny.

W dniu 30 października 2000 r. małżeństwo - C. i A. - zawarło umowę Spółki cywilnej (dalej także: Spółka), której przedmiotem działalności była sprzedaż paliw płynnych oraz świadczenie usług w zakresie kompleksowej obsługi ruchu samochodowego.

Zgodnie z umową spółki cywilnej, wspólnicy, jako wkład do Spółki wnieśli:

* C - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania Spółki udziału w nieruchomości położonej w... stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50 000 zł,

* A. - wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania na czas trwania Spółki udziału w nieruchomości położonej w miejscowości...., stanowiącej działki rolne - wartość tego wkładu określono na 50 000 zł.

Wymienione wyżej wkłady wchodziły ówcześnie w skład wspólnoty majątkowej małżeńskiej (dorobkowej) wspólników Spółki. Zgodnie z umową Spółki, wspólnicy uczestniczyli w zyskach i stratach Spółki po 50% każdy wspólnik. Za zobowiązania Spółki wspólnicy odpowiadali solidarnie.

W dniu 8 sierpnia 2001 r. nastąpiło nabycie przez męża Zainteresowanej będącej stroną postępowania na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących działki o numerach:

* o powierzchni 0,1901 ha,

* o powierzchni 0,2332 ha,

* o powierzchni 0,1365 ha,

* o powierzchni 0,0688 ha.

Nabyte działki stanowiły majątek prywatny małżonków. Na dzień zakupu działek Zainteresowana będąca stroną postępowania i Jej mąż pozostawali w związku małżeńskim i łączyła ich wspólnota majątkowa małżeńska.

Małżonek Zainteresowanej będącej stroną postępowania, jako osoba fizyczna (inwestor) wystąpił z wnioskami o pozwolenia na budowę, wynikiem czego uzyskał następujące decyzje:

* w dniu 28 grudnia 2001 r. uzyskał pozwolenie na budowę kolektora sanitarnego o dł. 147 m.;

* w dniu 28 maja 2002 r. uzyskał pozwolenie na budowę stacji paliw płynnych wraz infrastrukturą towarzyszącą na działkach o nr ewidencyjnych;

* w dniu 22 października 2002 r. pozwolenie na budowę zbiornika naziemnego 6700 I gaz propan wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji,;

* w dniach 24 października 2001 r. i 27 maja 2002 r. uzyskał pozwolenie na budowę/przebudowę drogi gminnej.

Po otrzymaniu powyższych pozwoleń rozpoczęto budowę stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą oraz pozostałych inwestycji. Wszystkie koszty związane z budową były ujmowane jako inwestycja w księgach rachunkowych Spółki cywilnej, w której małżonkowie byli wspólnikami. Spółka cywilna w deklaracjach w podatku od towarów i usług dokonała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących budowę stacji paliw. Na pokrycie wydatków związanych z przedmiotową budową, Spółka cywilna zaciągnęła kredyt bankowy w walucie EUR. Kredyt spłacany był w cyklach miesięcznych z rachunku bankowego Spółki.

W dniu 18 lutego 2003 r., jako inwestor, mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania otrzymał pozwolenie na użytkowanie stacji paliw płynnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą - bez części gastronomicznej, kolektora sanitarnego o dł. 147 m oraz zbiornika naziemnego 6700 I na gaz propan wraz z przyłączem gazu, wewnętrzną instalacją gazową dla celów grzewczych budynku stacji. Następnie decyzją z dnia 11 marca 2003 r. - otrzymał pozwolenie na użytkowanie części gastronomicznej budynku stacji paliw płynnych. Wymienione pozwolenie było wydane na męża zainteresowanej będącej strona postępowania, jako osobę prywatną.

Budynek stacji paliw płynnych oraz infrastruktura towarzysząca po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie w dniu 19 marca 2003 r. zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej, w której małżonkowie byli wspólnikami.

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych określono w cenie nabycia, natomiast w przypadku budynku stacji paliw, jako wartość początkową przyjęto wartość rynkową określoną zgodnie z wyceną rynkową. Od tak określonych wartości początkowych rozpoczęto odpisy amortyzacyjne, zgodnie z przyjętymi stawkami amortyzacji określonymi na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Miesięczne odpisy amortyzacyjne ujmowane były (a w przypadku Grupy 1 wciąż są kontynuowane) w kosztach uzyskania przychodu Spółki. Wspólnicy Spółki cywilnej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej wliczali bieżące wydatki eksploatacyjne powyższych budynków.

W dniu 27 marca 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę jawną w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych.

W dniu 15 stycznia 2015 r. w akcie notarialnym Rep. A... małżonkowie dokonali oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz lokali o innym przeznaczeniu (lokali usługowych), na mocy którego w budynku usługowym (budynku stacji paliw) zlokalizowanym na działkach, dokonano wydzielenia czterech lokali:

Z własnością poszczególnych lokali jest związany udział w działkach o łącznej powierzchni 0,2467 ha oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń niesłużących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Własność poszczególnych lokali należała do małżonków, którzy pozostają w ustawowej wspólności majątkowej.

W dniu 8 sierpnia 2015 r. zmarł mąż Zainteresowanej będącej stroną postępowania. Zgodnie z protokołem dziedziczenia zawartym w formie aktu notarialnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. w skład spadku wchodziło prawo własności nieruchomości gruntowych i lokalowych, o których mowa wyżej. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, spadek po zmarłym mężu Zainteresowanej będącej stroną postępowania na podstawie ustawy nabyły wprost:

* żona spadkodawcy (Zainteresowana będąca stroną postępowania) w 1/2 części;

* córka spadkodawcy (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania) w 1/2 części.

Zarówno Zainteresowana będąca stroną postępowania, jak i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania uzyskały zaświadczenie, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym mężu i ojcu nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jako elementy spadku wskazały nieruchomości gruntowe oraz budynki objęte wyżej wskazanymi księgami wieczystymi oraz udziały w Spółce jawnej.

Obecnie wspólnikami Spółki jawnej są Zainteresowana będąca stroną postępowania (75% udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej) oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania (25% udziału w zyskach i stratach Spółki jawnej).

Ponadto, w dniu 18 lutego 2019 r. zostało wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości gruntowej, składającą się z działki...., o powierzchni 0,0393 ha. Zgodnie z tym postanowieniem, zasiedzenie nastąpiło z dniem 1 września 2010 r. Zatem właścicielami tej działki stali się Zainteresowana będąca stroną postępowania w udziale 1/2 oraz Jej zmarły mąż w udziale 1/2, którego udział na mocy przywołanego powyżej aktu poświadczenia dziedziczenia przeszedł tytułem spadku na żonę i córkę - w 1/2 części dla każdej ze spadkobierczyń.

Obecnie własność we wszystkich niżej wymienionych nieruchomościach, zgodnie z Księgami wieczystymi, jest w posiadaniu Zainteresowanej będącej stroną postępowania w 3/4 udziału w ich własności oraz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w 1/4 udziału w ich własności.

Zainteresowane planują dokonać sprzedaży wszystkich wymienionych nieruchomości. Przedmiotem planowanej transakcji zbycia mają być wszystkie elementy nieruchomości, tj. zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki i budowle.

Zainteresowana będąca stroną postępowania i Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, jako osoby fizyczne, nie poniosły żadnych wydatków na budowę przedmiotowych budynków. Wydatki na budowę budynków ponosiła najpierw Spółka cywilna, a po przekształceniu Spółka jawna. Żadna z nieruchomości gruntowych (działek) nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jak wskazano we wniosku, do ewidencji środków trwałych Spółki jawnej (ówcześnie Spółki cywilnej) zostały wprowadzone budynki: budynek stacji paliw i budynek socjalny wraz z infrastrukturą stacji paliw. Wyżej wskazane budynki podlegają amortyzacji. Po dokonaniu wydzielenia lokali niemieszkalnych i lokalu mieszkalnego z budynku stacji paliw, nie dokonano wyodrębnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych lokali z budynku stacji paliw, wciąż amortyzacji podlega cały budynek od przyjętej wartości początkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Tym samym małżonkowie, nabywając wspólnie nieruchomość stają się jej współwłaścicielami, a więc każde z nich nabywa udział w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, bowiem nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Według art. 47 § 1 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 47 § 2 ww. ustawy, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przepis art. 47 § 3 powyższej ustawy stanowi, że przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Stosownie do art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle powyższych przepisów zasadą jest, że wszystko, co zostało z gruntem w sposób trwały połączone - w sposób naturalny lub sztuczny - dzieli los prawny tego gruntu, czyli staje się - jako część składowa - własnością właściciela/współwłaścicieli gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które są częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Zatem, odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego bez względu na datę jego wybudowania (rozpoczęcia, czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego) nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on część składową gruntu.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 tej ustawy, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2014) w świetle art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Sformułowanie tego przepisu nie jest precyzyjne z tego względu, że świadczeniem wspólnika na rzecz spółki jest wkład. Spełnienie tego świadczenia polega na wniesieniu wkładu (art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast wkładem może być własność lub inne prawa albo usługi na rzecz spółki. W odniesieniu do stosunku prawnego spółki cywilnej zwrot "wniesienie do spółki" nabiera specyficznego znaczenia. Spółka cywilna nie jest bowiem podmiotem prawa, nie jest też wyposażona we własny majątek, lecz w świetle art. 863 Kodeksu cywilnego, majątek zgromadzony w ramach tego stosunku prawnego stanowi wspólny majątek wspólników objęty wspólnością łączną. Wniesienie do spółki oznacza więc wniesienie do majątku wspólnego wspólników. W związku z tym, skoro wspólnik wnoszący wkład jest podmiotem prawa, które z tego tytułu wnosi, nie dochodzi do przeniesienia wkładu na spółkę, ale do objęcia go wspólnością łączną, której podmiotami są wszyscy wspólnicy, łącznie ze wspólnikiem wnoszącym wkład. Nie wyzbywa się on więc takiego prawa, ale poddaje je szczególnemu reżimowi wspólności łącznej. W miejsce dotychczasowego prawa w majątku wspólnika pojawia się nieokreślony (abstrakcyjny) udział we wspólności łącznej (por. uwagi A.W. Wiśniewskiego, Prawo..., t. I, s. 67-68). Wniesienie do spółki wyraża się więc w tym, że wspólnik przestaje być wyłącznie uprawnionym, lecz staje się współuprawnionym łącznie z pozostałymi wspólnikami.

Wkładem może być w świetle art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego własność lub inne prawo. W istocie więc wkładem może być każde prawo majątkowe, przy czym takie, które może być przedmiotem wspólności. Wkładem może być w szczególności własność rzeczy ruchomych lub nieruchomości, użytkowanie wieczyste, prawa względne (wierzytelności) przysługujące wspólnikowi wobec osób trzecich, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, 2009, s. 230-231; szerzej na temat wniesienia wkładu niepieniężnego ze szczególnym uwzględnieniem własności nieruchomości zob. A. Herbet, Spółka..., s. 328 i n.).

Wniesienie prawa tytułem wkładu może polegać zarówno na objęciu istniejącego po stronie wspólnika prawa wspólnością łączną, jak i na ustanowieniu określonego prawa przez wspólnika na rzecz wszystkich wspólników. Jeżeli przeniesienie, bądź ustanowienie określonego prawa wymaga zachowania szczególnej formy, czynność prawna powodująca wniesienie takiego wkładu powinna zostać dokonana w tej wymaganej formie. Szczególną postacią wniesienia wkładu jest wniesienie rzeczy do używania. W takim przypadku wkład wspólnika polega w istocie na stworzeniu możliwości używania rzeczy, a jego wniesienie - na udostępnieniu rzeczy do używania oraz znoszeniu tego, że jest ona używana w ramach spółki, a więc dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego określonego w jej umowie. Podstawą prawną oddania rzeczy do używania w charakterze wkładu jest wyłącznie umowa spółki, a nie w szczególności umowa najmu. Używanie rzeczy stanowi wkład wspólnika, jeżeli ma charakter nieodpłatny w tym znaczeniu, że wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie za jej używanie. Oddanie rzeczy do używania przez wspólnika na rzecz spółki może również nastąpić poza stosunkiem prawnym spółki na podstawie odrębnej umowy.

W przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy, dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład wspólnego majątku wspólników tej spółki, objętego współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego regulującego kwestę tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej. Natomiast w przypadku wniesienia do spółki jedynie prawa do używania ww. składnika majątku, jego właścicielem nadal pozostaje wyłącznie wspólnik wnoszący wkład.

Jeżeli więc wspólnik oddał spółce cywilnej prawo do używania np. nieruchomości, bądź budynku będącego jego wyłączną własnością, oznacza to, że budynek ten nie został wniesiony aportem do spółki, to nie może on stanowić środka trwałego w prowadzonej przez tego wspólnika w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym bardziej w sytuacji spółki jawnej, która to spółka w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka ta prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wobec powyższego, skoro jak wynika z wniosku - żadna z nieruchomości nie została wniesiona aportem ani do Spółki cywilnej, ani po przekształceniu do Spółki jawnej, a jedynie do Spółki cywilnej wspólnicy (współwłaściciele) wnieśli wkład niepieniężny w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, to nie można uznać, że nieruchomości te zostały skutecznie wniesione do majątku wspólnego Spółki cywilnej. A zatem w tej sytuacji współwłaścicielami nieruchomości pozostali wspólnicy wnoszący nieruchomości do użytkowania.

Konsekwentnie, należy zatem stwierdzić, że odpłatne zbycie takiego składnika majątku, który skutecznie nie został wniesiony do spółki, nie będzie generowało przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie tutaj będą miały przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie znaczenie ma więc data nabycia nieruchomości przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania, jak i Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania.

W myśl art. 924 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 1 stycznia 2019 r., w związku z opublikowaniem ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) - w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono art. 10 ust. 5, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ww. ustawy zmieniającej, przepisy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. - od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomość po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Moment nabycia spadku przez spadkobiercę należy ocenić zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

W sytuacji Zainteresowanej będącej stroną postępowania należy wskazać, że prawo własności nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości na których zostały wybudowane budynki (które są częścią składową tych nieruchomości w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego), zostało nabyte przez Nią i Jej zmarłego męża w dniach: 1 lutego 2000 r. oraz 8 sierpnia 2001 r. do wspólności majątkowej małżeńskiej. Ponadto, w dniu 18 lutego 2019 r. zostało wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości gruntowej, zgodnie z którym, zasiedzenie nastąpiło z dniem 1 września 2010 r. Zatem właścicielami tej działki stali się Zainteresowana będąca stroną postępowania w udziale 1/2 oraz Jej zmarły mąż w udziale 1/2, którego udział na mocy przywołanego powyżej aktu poświadczenia dziedziczenia przeszedł tytułem spadku na żonę i córkę w 1/2 części dla każdej ze spadkobierczyń.

Zatem, Zainteresowana będąca stroną postępowania nabyła udziały w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, w następujących terminach:

* w dniu 1 lutego 2000 r. (nabycie nieruchomości na współwłasność ze zmarłym mężem),

* w dniu 8 sierpnia 2001 r. (nabycie nieruchomości do majątku wspólnego),

* w dniu 1 września 2010 r. (nabycie udziału nieruchomości na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości).

Zauważyć należy, że daty nabycia udziałów w ww. nieruchomościach po zmarłym mężu odpowiadają ww. datom nabycia, gdyż nabycie przez spadkodawcę miało miejsce w tych samych terminach.

Natomiast w odniesieniu do udziałów w nieruchomościach będących przedmiotem wniosku, które zostaną sprzedane przez Zainteresowaną niebędącą strona postępowania, należy zauważyć, że za datę datę nabycia przez Nią ww. udziałów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia przez spadkodawcę, a zatem Zainteresowana niebędącą stroną postępowania, nabyła udziały w nieruchomościach w następujących datach:

* w dniu 1 lutego 2000 r. (nabycie przez spadkodawcę udziału w nieruchomości na współwłasność z żoną),

* w dniu 8 sierpnia 2001 r. (nabycie przez spadkodawcę udziału w nieruchomości do majątku wspólnego z małżonką),

* w dniu 1 września 2010 r. (nabycie udziału w nieruchomości na podstawie postanowienia o stwierdzeniu zasiedzenia nieruchomości przez spadkodawcę).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego w świetle przedstawionego opisu sprawy, stwierdzić należy, że planowanej sprzedaży przez Zainteresowane posiadanych udziałów w nieruchomościach, o których mowa we wniosku, nie należy uznawać za dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Nieruchomości zostały nabyte do majątku prywatnego i nie zostały skutecznie wniesione aportem ani do Spółki cywilnej, ani po przekształceniu do Spółki jawnej, lecz jedynie do Spółki cywilnej wniesiony został wkład do nieodpłatnego ich użytkowania, czego nie można utożsamiać z przeniesieniem majątku prywatnego do majątku Spółki. Ponieważ w sytuacji Zainteresowanej będącej stroną postępowania, jak i Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, sprzedaż posiadanych udziałów w nieruchomościach, ma nastąpić po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to sprzedaż ta w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku, nie będzie stanowiła dla Nich źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, nie istnieje konieczność udzielania odpowiedzi na kolejne pytania dotyczące kosztów uzyskania przychodów z tytułu ww. sprzedaży.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowane i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie będą zgodne ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do kwestii określenia skutków podatkowych planowanej sprzedaży posiadanych udziałów w nieruchomościach przez Zainteresowane, a dokonując weryfikacji stanowiska Zainteresowanych, tutejszy Organ nie odniósł się do kwestii rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w działalności gospodarczej przez Spółkę cywilną i po przekształceniu Spółkę jawną.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.