0113-KDIPT2-1.4011.519.2018.3.BO - Zaliczenie kosztów eksploatacji lokali mieszkalnych do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania kosztów eksploatacji lokali mieszkalnych do kosztów bieżących prowadzonej działalności - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 30 listopada 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2018.1.BO, Nr 0113-KDIPT1-3.4012.849.2018.1.EG, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 30 listopada 2018 r. (data doręczenia 6 grudnia 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (data wpływu 12 grudnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 11 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP.... W ramach działalności gospodarczej handluje lokalami mieszkalnymi z rynku wtórnego. Zakup nieruchomości wpisuje jako towar handlowy na podstawie aktu notarialnego, a koszty tych zakupów wpisuje w koszty działalności. Z uwagi na stan techniczny lokali Wnioskodawca musi ponieść koszty ich remontu. Koszty te nie przekraczają 30% wartości ceny zakupu lokalu, co stanowi podstawę do ich sprzedaży bez podatku od towarów i usług.

W okresie od zakupu do daty faktycznej sprzedaży Wnioskodawca ponosi koszty eksploatacji: czynsz, energię, c.o., wodę, ścieki, śmieci, itp. Koszty te księguje jako koszty zakupu towaru handlowego.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy stanu faktycznego (Wnioskodawca dokonał już dwie tego typu transakcje), a w przyszłości chce dalej prowadzić działalność tego typu.

Wnioskodawca dodał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i jest opodatkowany podatkiem liniowym. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej m.in. handluje lokalami mieszkalnymi z rynku wtórnego. W okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą ww. lokali mieszkalnych Wnioskodawca ponosi koszty eksploatacji (czynsz, wodę, ścieki, śmieci, energię elektryczną, gaz, c.o., koszty remontów we wspólnotach mieszkaniowych dotyczące części wspólnych). Kumuluje te koszty i dolicza do wartości zakupionego lokalu. Koszty te nie przekraczają 30% wartości wynikającej z umowy kupna-sprzedaży (bez podatku od towarów i usług). W tej sytuacji, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 14 ppkt b) Wnioskodawca wskazuje, że nie jest zobowiązany do odsprzedaży lokalu z podatkiem od towarów i usług. Tak więc nie przysługuje Mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Wnioskodawca odsprzedaje lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe nabywców. Wszystkie dotychczas odsprzedane lokale były wcześniej eksploatowane powyżej dwóch lat. Wszystkie lokale mieszkalne są i będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, a podatek należny z faktur (dokumentujących wydatki na ulepszenia i remonty) nie będzie obniżał podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy koszty eksploatacji lokali mieszkalnych (czynsz, woda, ścieki, śmieci, energia elektryczna, gaz, c.o., koszty remontów wspólnot mieszkaniowych) zakupionych do dalszej odsprzedaży od momentu ich zakupu do czasu ich sprzedaży Wnioskodawca może księgować do kosztów bieżących prowadzonej działalności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, koszty eksploatacyjne wymienione we wniosku nie powinny powiększać wartości sprzedawanych lokali mieszkalnych, lecz powinny stanowić koszty bieżące prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji dotychczasowa ich ewidencja jest nieprawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Należy także podkreślić, że o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez jednostkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi, jako osoba fizyczna, działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym. W ramach działalności handluje lokalami mieszkalnymi z rynku wtórnego. Zakup nieruchomości wpisuje jako towar handlowy na podstawie aktu notarialnego, a koszty tych zakupów wpisuje w koszty działalności. Z uwagi na stan techniczny lokali Wnioskodawca musi ponieść koszty ich remontu.

W okresie pomiędzy zakupem a sprzedażą ww. lokali mieszkalnych Wnioskodawca ponosi koszty eksploatacji: czynsz, wodę, ścieki, śmieci, energię elektryczną, gaz, c.o., koszty remontów we wspólnotach mieszkaniowych dotyczące części wspólnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wymienione przez Wnioskodawcę wydatki eksploatacyjne są ponoszone w związku z faktem posiadania przez Niego lokali mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży, a nie w celu ich ulepszenia, a tym samym zwiększenia ich wartości. Ich ponoszenie jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jednakże nie ma możliwości wskazania wyraźnego wpływu tych wydatków na konkretny przychód podatkowy. Wydatki te służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów. Zatem stanowią koszty pośrednie, związane z funkcjonowaniem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Zatem, koszty eksploatacji lokali mieszkalnych (czynsz, woda, ścieki, śmieci, energia elektryczna, gaz, c.o., koszty remontów wspólnot mieszkaniowych) zakupionych do dalszej odsprzedaży od momentu ich zakupu do czasu ich sprzedaży Wnioskodawca może księgować do kosztów bieżących prowadzonej działalności, o ile powyższe wydatki zostaną faktycznie poniesione i odpowiednio udokumentowane.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że wydatki winny być dokumentowane zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728, z późn. zm.). Katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów określa m.in. § 12, § 13 i § 14 ww. rozporządzenia.

Dodać należy również, że brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania - nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w inny sposób rzetelnie udokumentuje powstanie przychodu podatkowego, czy poniesienie kosztu podatkowego, powinien to uwzględnić w trakcie roku podatkowego w bieżącej zaliczce na podatek, jak również w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.