0113-KDIPT2-1.4011.510.2018.1.KU - Opodatkowanie przychodu z działalności stomatologicznej w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lekarzem stomatologiem o specjalności chirurg-stomatolog, prowadzącym indywidualną praktykę stomatologiczną, w ramach której wykonuje czynności polegające na leczeniu zębów, wykonywaniu uzupełnień protetycznych oraz zabiegów z zakresu chirurgii stomatologicznej. W wykonywaniu ww. czynności bardzo potrzebna jest pomoc odpowiednio przeszkolonej asystentki stomatologicznej, która wykonuje czynności pomocnicze polegające m.in. na przygotowywaniu, myciu i sterylizacji narzędzi stomatologicznych, współudziale w rejestracji pacjentów, pomocy przy prowadzeniu kart pacjentów, ale także podawaniu narzędzi w trakcie leczenia zębów, czy bezpośredniej pomocy w trakcie zabiegu z zakresu chirurgii stomatologicznej. Bez pomocy asystentki Jego działalność jest bardzo utrudniona, a niektórych czynności (np. niektórych zabiegów z zakresu chirurgii stomatologicznej) nie jest w stanie w ogóle wykonać. Poza asystentką stomatologiczną, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie zatrudnia na podstawie umów o pracę, zlecenia, o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze żadnych osób, które wykonują czynności związane z istotą Jego zawodu.

Spełniając definicję wolnego zawodu, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157), (Wnioskodawca działalność prowadzi osobiście, nie jest ona wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu), dla opodatkowania wyżej opisanej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie w formie karty podatkowej zgodnie z ww. ustawą.

W ostatnim czasie Wnioskodawca ma coraz większe problemy z zatrudnieniem na pełny etat przeszkolonej asystentki stomatologicznej. Z obserwacji rynku pracy i rozmów z potencjalnymi kandydatkami na pracownika pełniącego funkcję asystentki stomatologicznej wynika, że dużo łatwiej byłoby Mu zatrudnić taką osobę w niepełnym wymiarze godzin albo w wybrane, ale nie wszystkie dni tygodnia, bądź w niepełnym wymiarze godzin w każdym dniu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje w przyszłości zatrudnić na umowę o pracę lub umowę zlecenie więcej niż jedną osobę w charakterze pomocy stomatologicznej w niepełnym wymiarze godzin. Wymiar ten byłby ustalony indywidualnie z przyszłymi pracownikami lub zleceniobiorcami, ale w każdym przypadku jednocześnie nie pracowałaby więcej niż jedna osoba. Organizacyjnie byłoby to rozwiązane w taki sposób, że jedna osoba pracowałaby w wybranych dniach tygodnia, a druga osoba w pozostałych dniach tygodnia lub jedna osoba pracowałaby, np. codziennie w godzinach przedpołudniowych, a druga osoba w godzinach popołudniowych. Osoby te nigdy nie pracowałyby i nie przebywały w miejscu prowadzenia przez Wnioskodawcę gabinetu stomatologicznego jednocześnie, tj. w tym samym dniu i tych samych godzinach. Znalezienie dwóch osób w charakterze pomocy stomatologicznej w niepełnym wymiarze godzin byłoby znacznie łatwiejsze niż zatrudnienie jednej osoby na pełny etat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zatrudniając na umowę o pracę lub umowę zlecenie dwie lub więcej osób w charakterze pomocy stomatologicznej, które to osoby wykonywałyby swoją pracę w niepełnym wymiarze godzin i nigdy nie pracowałyby jednocześnie w tym samym czasie (tzn. jako lekarz stomatolog Wnioskodawca korzystałby przy wykonywaniu zabiegów i usług stomatologicznych jednocześnie tylko z pomocy jednej osoby jako pomocy stomatologicznej) Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przez Niego osobiście wolnego zawodu lekarza stomatologa w formie karty podatkowej, o której mowa w rozdziale 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudniając na umowy o pracę lub umowy zlecanie dwie lub więcej osób w charakterze pomocy stomatologicznej, które to osoby wykonywałyby swoją pracę w niepełnym wymarzę godzin i nigdy nie pracowałyby jednocześnie w tym samym czasie (tzn. jako lekarz stomatolog korzystałby przy wykonywaniu zabiegów i usług stomatologicznych jednocześnie tylko z pomocy jednej osoby jako pomocy stomatologicznej), będzie miał nadal prawo do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przez Niego osobiście wolnego zawodu lekarza stomatologa w formie karty podatkowej, o której mowa w rozdziale 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność m.in. w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, wolny zawód to pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście przez m.in. lekarzy stomatologów, jeżeli nie jest ona wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, bez zatrudniania na podstawie umowy o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Jednocześnie w objaśnieniach do części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, dotyczącej wolnych zawodów m.in. lekarza i lekarza stomatologa ustawodawca wyjaśnia, że stawka podana w tabeli dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Przenosząc ww. przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie ma wątpliwości, że Jego działalność spełnia definicję wolnego zawodu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, jednocześnie spełnia pozostałe wymogi do opodatkowania tej działalność w formie karty podatkowej, o której mowa w rozdziale 3 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, asystentka stomatologiczna może być uznana za pomoc fachową lub przyuczoną, o których mowa w objaśnieniach do części VIII tabeli. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi jedynie fragment treści objaśnienia do części VIII tabeli, dotyczący słowa "jednej" - w pkt 1 Objaśnień, mówiącego o tym, że stawka podatku dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Kierując się racjonalnością ustawodawcy, można dojść do wniosku, że używając słowa "jeden" ustawodawca miał na myśli nie jedną konkretną osobę określoną z imienia i nazwiska, a ilość osób, które jednocześnie świadczą usługę "pomocy fachowej" lekarzowi stomatologowi. Według objaśnienia nie może być to więcej niż jedna osoba. W ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca miał na myśli jedną osobę w tej samej chwili, a więc warunek ten spełnia także zatrudnienie w niepełnym wymiarze godzin dwóch osób pełniących funkcję pomocy fachowej, których godziny, czy dni pracy nie będą się nigdy pokrywały, tzn. osoby te nigdy nie będą wykonywały pracy razem w tym samym czasie. Lekarz stomatolog wykonujący wolny zawód, zatrudniający, np. dwie osoby w charakterze asystentki stomatologicznej w niepełnym wymiarze godzin w ten sposób, że jedna z nich nigdy nie pracuje w tym samym momencie co druga, nadal korzysta jednocześnie z pomocy tylko jednej pomocy fachowej, a więc nadal jest spełniony warunek wynikający z pkt 1 objaśnień do części VIII tabeli. Pomoc fachowa w postaci asystentki stomatologicznej jest bardzo potrzebna w pracy lekarza stomatologa, a wręcz części zabiegów bez takiej pomocy nie byłby on w stanie w ogóle wykonać. Dlatego w przypadku dłuższej przerwy w pracy asystentki stomatologicznej, spowodowanej chorobą, czy urlopem, prowadzenie działalności w formie wolnego zawodu lekarza stomatologa staje się bardzo utrudnione, a czasami wręcz niemożliwe Również sytuacja na rynku pracy w tej dziedzinie prowadzi do podobnej konkluzji - w ostatnim czasie bardzo trudno jest znaleźć wyszkolonego pracownika chcącego podjąć pracę asystentki stomatologicznej w pełnym wymiarze czasu pracy. Dużo łatwiej jest pozyskać takiego pracownika w ograniczonym wymiarze czasu pracy, tzn. na pół etatu. Zatrudnienie więc takich dwóch osób na pół etatu, które nie będą nigdy pracowały w tym samym czasie, wydaje się dużo bardziej realne. Nie zmienia to zupełnie charakteru wykonywania wolnego zawodu przez lekarza stomatologa, który nadal wykonuje te same usług, w takim samym zakresie, jak gdyby to robił przy pomocy jednej asystentki stomatologicznej zatrudnionej na pełny etat. Spełniony jest więc nadal warunek, o którym mowa w pkt 1 objaśnień do części VIII tabeli, a co za tym idzie, lekarz stomatolog wykonujący wolny zawód nie traci w takiej sytuacji prawa do opodatkowania swojej działalności w formie karty podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Ponadto, stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Przy czym, w Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy, w części VIII Wolne zawody - świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, zawarto klasyfikację rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmującą wykonywanie zawodu:

Z objaśnień do ww. części VIII tabeli wynika, że stawka karty dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Ponadto stawka nie dotyczy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych.

Jak wynika natomiast z treści art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem stomatologiem o specjalności chirurg-stomatolog, prowadzącym indywidualną praktykę stomatologiczną, w ramach której wykonuje czynności polegające na leczeniu zębów, wykonywaniu uzupełnień protetycznych oraz zabiegów z zakresu chirurgii stomatologicznej. Przy wykonywaniu ww. czynności konieczna jest pomoc odpowiednio przeszkolonej asystentki stomatologicznej, która wykonuje czynności pomocnicze polegające m.in. na przygotowywaniu, myciu i sterylizacji narzędzi stomatologicznych, współudziale w rejestracji pacjentów, pomocy przy prowadzeniu kart pacjentów, ale także podawaniu narzędzi w trakcie leczenia zębów, czy bezpośredniej pomocy w trakcie zabiegu z zakresu chirurgii stomatologicznej. W związku z tym Wnioskodawca planuje w przyszłości zatrudnić na umowę o pracę lub umowę zlecenie więcej niż jedną osobę w charakterze pomocy stomatologicznej w niepełnym wymiarze godzin. Wymiar ten byłby ustalony indywidualnie z przyszłymi pracownikami lub zleceniobiorcami, ale w każdym przypadku jednocześnie nie pracowałaby więcej niż jedna osoba, tzn. jedna osoba pracowałaby w wybranych dniach tygodnia, a druga osoba w pozostałych dniach tygodnia lub jedna osoba pracowałaby, np. codziennie w godzinach przedpołudniowych, a druga osoba w godzinach popołudniowych.

Przy ocenie możliwości skorzystania z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej należy mieć na uwadze przede wszystkim ogólne przesłanki wskazane w cyt. art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ustęp 1 pkt 3 tego artykułu doprecyzowuje, że przy prowadzeniu działalności podatnik nie może korzystać z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Ponadto, uszczegóławiając możliwość opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, przy wykonywaniu wolnego zawodu w art. 23 ust. 1 pkt 8 tej ustawy zastrzeżono, że muszą być spełnione warunki określone w części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy. Z warunków tych wynika m.in., że możliwe jest wykonywanie wolnego zawodu przy zatrudnieniu tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. W zakresie wskazanych we wniosku usług, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje zatrudnienia kolejnych osób na umowę o pracę.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenie wyłącznie jednej pomocy przyuczonej (asystentki stomatologicznej) nie wykluczałoby możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże zatrudnienie każdej kolejnej osoby wyklucza już taką możliwość. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu (usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego), czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Zatem, Wnioskodawca zatrudniając na umowę o pracę lub umowę zlecenie więcej niż jedną osobę w charakterze pomocy stomatologicznej utraci prawo do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wykonywaniu zawodu lekarza stomatologa, w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.