0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO - Wydatki na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w branży produkcji sprzętu elektronicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.).

Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom (dalej: Pracownicy) samochody służbowe w celu umożliwienia im wykonywania czynności pracowniczych. Zasady udostępniania Pracownikom samochodów służbowych Spółki określa ustanowiony przez Spółkę Regulamin korzystania z samochodów służbowych (dalej: Regulamin). Samochody służbowe są udostępniane Pracownikom na podstawie zawieranych z nimi umów o gospodarowanie samochodami służbowymi w Spółce (dalej: Umowa), w której zawarte są szczegółowe zasady używania samochodów służbowych w celach służbowych i w ograniczonym zakresie w celach prywatnych oraz zasady ustalania wynagrodzenia za korzystanie z samochodów służbowych w celach prywatnych. Samochody oddawane przez Spółkę Pracownikom do używania mają silniki o pojemności wyższej niż 1 600 cm³.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i Umowy, samochody służbowe udostępniane Pracownikom przeznaczone są do zaspokojenia potrzeb wynikających z działalności prowadzonej przez Spółkę. Pracownicy upoważnieni są również do wykorzystywania samochodów służbowych w celach prywatnych, w zakresie i na zasadach określonych w Regulaminie i Umowie.

Spółka przekazuje samochody służbowe wraz z kompletem wyposażenia obowiązkowego oraz ważnymi dokumentami uprawniającymi do kierowania pojazdem. Obowiązek rejestracji samochodów służbowych i ich ubezpieczenia spoczywa na Spółce.

Regulamin stanowi, że Pracownicy korzystający z samochodów służbowych obowiązani są do:

Samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki do celów służbowych, a w ograniczonym zakresie, tj. po godzinach pracy, również do celów prywatnych. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, Pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto Pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Koszty eksploatacji samochodu służbowego ponosi Spółka. Zdarzają się jednak sytuacje, że Pracownik po godzinach pracy używa samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Zdarzają się również sytuacje, że Pracownik, na przykład po weekendzie, wykorzystuje samochód służbowy w godzinach pracy na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z udostępnianiem Pracownikom samochodów służbowych, z możliwością wykorzystania ich w ograniczonym zakresie na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz Pracowników na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez Pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wartości te dolicza do przychodu Pracowników ze stosunku pracy. Dla samochodów o pojemności powyżej 1 600 cm³ zryczałtowany miesięczny przychód wynosi 400,00 zł.

Ponadto, w związku z możliwością korzystania przez Pracowników z samochodu służbowego dla celów prywatnych z zatankowanym wcześniej paliwem dla celów służbowych, oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych Spółka dolicza do przychodów ze stosunku pracy tych Pracowników dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa, którego wartość ustala w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Przychód ten jest naliczany na podstawie prowadzonej przez Pracownika miesięcznej karty ewidencji kosztów paliwa samochodu służbowego. Pracownik jest zobowiązany w tym zakresie do przekazywania każdego 1 dnia miesiąca wypełnionej ewidencji za miesiąc poprzedni i na tej podstawie zostaje mu naliczony przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji, czy Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określona ryczałtowo, w kwocie uzależnionej od pojemności silnika użytkowanego samochodu, tj. 250 PLN lub 400 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty wykładni językowej art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w ramach zryczałtowanych wartości określonych w tym przepisie mieści się również wartość paliwa zużywanego przez pracownika, w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, a które to paliwo zostało uprzednio nabyte przez pracodawcę.

Zwrócić należy uwagę na to, że w przepisie art. 12 ust. 2a ww. ustawy, mowa o "wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych". Z uwagi na to, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę w żaden sposób zdefiniowane, posłużyć należy się w tym przypadku definicją słowa "wykorzystywać" zawartą w Słowniku języka polskiego PWN. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie "wykorzystywać" oznacza: "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku". Tymczasem, wykorzystywanie samochodu osobowego, zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza podróżowanie, przemieszczanie się tym samochodem. W związku z powyższym, Wnioskodawca zauważa, że wykorzystywanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez uprzedniego zatankowania pojazdu byłoby niemożliwe, a więc zapewnienie paliwa przez pracodawcę jest warunkiem koniecznym, aby świadczenie w postaci udostępnienia samochodu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych Pracownika mogło być spełnione. W przypadku udostępnienia samochodu służbowego bez paliwa, a także innych płynów eksploatacyjnych i elementów warunkujących uruchomienie i używanie samochodu, wykorzystywanie samochodu służbowego do celów przemieszczania się nie byłoby możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, ryczałt określony w analizowanym przepisie, jako że przepis ten mówi o wykorzystywaniu samochodu, a nie o udostępnieniu samochodu służbowego, powinien zawierać koszty paliwa oraz innych płynów eksploatacyjnych i elementów niezbędnych do uruchomienia i używania samochodu służbowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17: "(-) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych". Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionym jest stwierdzenie, aby jeden rodzaj wydatków umożliwiających używanie samochodu służbowego, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, a w treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa o wykorzystywaniu, a nie o udostępnianiu samochodu firmowego.

Zauważyć należy, że na taką interpretację przepisu art. 12 ust. 2 ww. ustawy wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, uzależniona od pojemności silnika samochodu służbowego, używanego przez pracownika do celów prywatnych. Nie sposób nie stwierdzić, że pojemność silnika warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Dodatkowo nie można pominąć kwestii, że intencją ustawodawcy konstruującego przepisy art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej - "o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej na podstawie art. 3 i art. 4 przepis art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, co następuje: "Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy, z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm³ - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm³ - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot".

Z przywołanego uzasadnienia zmian w przepisach wynika, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy, oznacza to, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał, jak uzasadnia, wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe, wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ww. ustawy uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń, mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd.

W przeszłości w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały rozmaite, przyjęte przez pracodawców rozwiązania, w zakresie sposobu określania wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Obliczenia te były dodatkowo obwarowane różnymi regulaminami, umowami zawartymi z pracownikami oraz zawierały w sobie skomplikowane mnożniki związane z limitami, czy ilością przejechanych kilometrów. Obliczenia te zawierały również różne koszty eksploatacyjne (w tym paliwo). Na przykład, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r. (Nr ILPB2/415-1162/12-2/AJ) - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaaprobował opisany we wniosku sposób ustalenia przychodu pracownika, polegający na "przemnożeniu wynikającej z umowy leasingu, stawki za 1 kilometr przez liczbę kilometrów przyznaną pracownikowi na podstawie regulaminu (300 km) lub - w przypadku przekroczenia ustalonego regulaminem limitu - przez faktycznie przejechaną przez pracownika dla celów prywatnych liczbę kilometrów, a następnie powiększeniu obliczonej w ten sposób wartości o pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodu (opłaty serwisowe, ubezpieczenie, koszty paliwa) w proporcji odpowiadającej liczbie kilometrów przejechanych przez pracownika w celach prywatnych, spełnia kryteria art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Z powołanego uzasadnienia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego zryczałtowane wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodu pracodawcy przez pracownika do celów prywatnych wynika, że ustawodawca postrzegał taki sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako zbyt ryzykowny dla pracodawcy, w związku z czym, o czym już wspominano, postanowił tę kwestię uregulować wprowadzając zryczałtowane wynagrodzenie z tego tytułu. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a cyt. ustawy, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Mając to na uwadze należy dojść do wniosku, że objęcie ryczałtem określonym w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu określonego przez ustawodawcę, jakim było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu.

Co więcej, należy podkreślić, że ewentualny podział nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych na kilka mniejszych świadczeń, tj.:

byłby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniony. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotowe świadczenia cząstkowe występujące odrębnie nie miałyby dla korzystających pracowników praktycznej wartości bez połączenia ich w całość, a tym samym sprawne i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie samochodu służbowego nie byłoby możliwe, gdyby Pracodawca zapewniał jedynie wybrane składkowe części świadczenia całkowitego.

Z drugiej strony Wnioskodawca pragnie wskazać, że bardzo trudne jest jednoznaczne określenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez Pracownika do celów prywatnych. Ciężko jest bowiem ustalić, jaka część paliwa nabytego przez Spółkę (po określonej cenie) przypada na jazdy prywatne, a jaka część tego paliwa przypada na wykonane przez Pracownika jazdy służbowe. Poziom zużycia paliwa zależy bowiem od wielu czynników, w głównej mierze od stylu jazdy, czy trasy przejazdu. Powyższe powoduje, że przejechanie odcinka trasy o tej samej długości w dwóch przypadkach może wiązać się ze zużyciem innej ilości paliwa. Jednocześnie ceny paliw zmieniają się bardzo szybko i mogą być inne na różnych stacjach nawet tego samego dnia. Tymczasem Pracownicy korzystający z samochodu służbowego mogą korzystać z samochodu służbowego w ciągu dnia na zmianę dla celów prywatnych i służbowych. Co więcej, zazwyczaj samochód jest dotankowywany w momencie, gdy w baku pozostaje jeszcze pewna ilość paliwa, jednak cena zakupu paliwa może być za każdym razem inna. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Pracodawca nigdy nie będzie w stanie ustalić dokładnej i tym samym prawidłowej wartości przychodu Pracownika z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych, gdyż nie da się ustalić konkretnej wartości (ceny) paliwa zużytego do celów prywatnych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ani inne obowiązujące przepisy) nie dopuszcza możliwości ustalania przychodu w wysokości hipotetycznej, czy przybliżonej. W tym właśnie celu ustawodawca wprowadził do ww. ustawy przepisy art. 12 ust. 2a, aby te rozliczenia ułatwić.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że analizowany przepis art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost, że do ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie wlicza się określonych kosztów, czy też przeciwnie - że do ryczałtu wlicza się tylko konkretne koszty. Dlatego też dokonując literalnej wykładni przepisów nie można stwierdzić, że ryczałt ten nie obejmuje kosztów zatankowanego przez Spółkę paliwa. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje bezwzględnie koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych, a w konsekwencji Spółka nie powinna traktować kosztów paliwa zużytego na cele prywatne jako oddzielnego benefitu i doliczać ich odrębnie do przychodu Pracownika, a tym samym pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17: Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga odwołania się do intencji ustawodawcy i wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego, a zatem również kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 436/17: Skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 518/17: Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17: Wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/16: Wartość ryczałtowego przychodu z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje także udostępnione pracownikowi paliwo,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17: Nie jest prawidłowe stanowisko wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego. Wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje więc na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego, a zatem i kosztów paliwa,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 16/16: Wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem i kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje także koszty paliwa. Nie można przyjąć aby racjonalny ustawodawca nie wiedział, że do korzystania z samochodu konieczne jest paliwo. Oznacza to, że gdyby zamierzał koszt zakupu paliwa wyłączyć z regulacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyraźnie by w tym przepisie to zawarł, np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa",

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16: Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16: Intencję ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 743/16: Skoro, zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji,

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16: Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby wydatki na paliwo uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.

Stanowisko wyrażone przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne poparł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku jaki zapadł w dniu 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16. Zgodnie z uzasadnieniem ustnym wyroku NSA, określona ryczałtowo wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje zarówno wartość paliwa, jak i wszelkich innych opłat i wydatków związanych z korzystaniem z samochodu.

W uzasadnieniu ustnym Sąd podkreślił, że uzasadnione jest stanowisko spółki, że wartość przychodu z tytułu użytkowania auta służbowego do celów prywatnych obejmuje także udostępnienie pracownikowi paliwa, które nie będzie stanowić odrębnego nieodpłatnego świadczenia. Sąd zgodził się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówią o wykorzystywaniu auta, a nie o prawie do jego wykorzystywania, a korzystanie z samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Takie rozumowanie, zdaniem Sądu, jest zgodne zarówno z celem wprowadzenia ww. przepisów, który - zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej - miał przyczynić się do rozwiania wszelkich wątpliwości podatników przy ustalaniu wysokości przychodu z wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych oraz literalną wykładnią art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem składu orzekającego NSA, za nieuzasadniony należy także uznać, dokonany przez organy podatkowe, podział opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu na te, które powinny być dodatkowo doliczane do przychodu (poza ryczałtem) - jak paliwo oraz na takie, które odrębnego świadczenia nie stanowią - np. ubezpieczenie, wymiana opon, itp. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika. W konsekwencji, Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Artykuł 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Dokonując więc wykładni gramatycznej, za "nieodpłatne świadczenie" uznać należy świadczenie "nie wymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W myśl art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2c ww. ustawy, jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Przywołane powyżej przepisy dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

W świetle przywołanych przepisów, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm³ - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm³ - czyli 72 zł miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot. Wskazać również należy, że wartość otrzymanego świadczenia jest jednakowa dla wszystkich pracowników, bez względu na to, czy przejechali samochodem służbowym w celach prywatnych 100 km, 500 km, czy 1 000 km (dojeżdżali tylko do pracy, czy np. wykorzystywali samochód w prywatnych wypadach, np. wakacyjnej podróży).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy). Natomiast wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającą w branży produkcji sprzętu elektronicznego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe w celu umożliwienia im wykonywania czynności pracowniczych. Zasady udostępniania pracownikom samochodów służbowych określa ustanowiony przez Wnioskodawcę Regulamin korzystania z samochodów służbowych. Samochody służbowe są udostępniane pracownikom na podstawie zawieranych z nimi umów o gospodarowanie samochodami służbowymi, w której zawarte są szczegółowe zasady używania samochodów służbowych w celach służbowych i w ograniczonym zakresie w celach prywatnych oraz zasady ustalania wynagrodzenia za korzystanie z samochodów służbowych w celach prywatnych. Samochody oddawane pracownikom do używania mają silniki o pojemności wyższej niż 1 600 cm³.

Wnioskodawca przekazuje samochody służbowe wraz z kompletem wyposażenia obowiązkowego oraz ważnymi dokumentami uprawniającymi do kierowania pojazdem. Obowiązek rejestracji samochodów służbowych i ich ubezpieczenia spoczywa na Wnioskodawcy.

W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Wnioskodawcy dla celów prywatnych. Koszty eksploatacji samochodu służbowego ponosi Wnioskodawca. Zdarzają się jednak sytuacje, że pracownik po godzinach pracy używa samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Wnioskodawcy paliwem. Zdarzają się również sytuacje, że pracownik, na przykład po weekendzie, wykorzystuje samochód służbowy w godzinach pracy na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki. Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z udostępnianiem pracownikom samochodów służbowych, z możliwością wykorzystania ich w ograniczonym zakresie na cele prywatne, Wnioskodawca (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wartości te dolicza do przychodu pracowników ze stosunku pracy. Dla samochodów o pojemności powyżej 1 600 cm³ zryczałtowany miesięczny przychód wynosi 400,00 zł.

Ponadto, w związku z możliwością korzystania przez pracowników z samochodu służbowego dla celów prywatnych z zatankowanym wcześniej paliwem dla celów służbowych, oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych Wnioskodawca dolicza do przychodów ze stosunku pracy tych pracowników dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa, którego wartość ustala w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Przychód ten jest naliczany na podstawie prowadzonej przez pracownika miesięcznej karty ewidencji kosztów paliwa samochodu służbowego. Pracownik jest zobowiązany w tym zakresie do przekazywania każdego 1 dnia miesiąca wypełnionej ewidencji za miesiąc poprzedni i na tej podstawie zostaje mu naliczony przychód.

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ww. ustawy, będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Wnioskodawcy będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a ustawy określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem jednoznacznie, że wartość ww. świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych.

Zatem ustawodawca przepisem tym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika.

Podkreślić przy tym należy, że w warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przy udostępnianiu nieodpłatnie przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oczywiście stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów, podobnie jak ma to miejsce w sytuacji, gdy samochód jest np. wypożyczany, w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych, czy opłat za przejazdy autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Korzystając z zakupionego przez pracodawcę paliwa pracownik wypełnia wszystkie z wyżej wymienionych przesłanek; ma bowiem świadomość, że wykorzystywanie udostępnionego samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Skorzystanie z paliwa zakupionego przez pracodawcę jest równoznaczne ze zgodą pracownika na przyjęcie świadczenia (pierwszy warunek). Jeżeli pracodawca dodatkowo zapewnia paliwo w przypadku wykorzystywania samochodu do celów prywatnych, to świadczenie jest spełnione w interesie pracownika i pracownik unika w ten sposób wydatku na zakup tego paliwa (druga przesłanka). Korzyść, jaką jest zużycie paliwa zakupionego przez pracodawcę jest wymierna i zindywidualizowana (trzeci warunek). Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że wartości paliwa nie można zakwalifikować do ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a komentowanej ustawy jest fakt, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy z sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód na przykład podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły, opiekując się starszymi rodzicami itp. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

Reasumując, kwota ryczałtu, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca przychód ze stosunku pracy pracowników Wnioskodawcy, nie obejmuje kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracowników. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że rozstrzygnięcia te nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W związku z tym, przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii rozpatrywanej niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.