0113-KDIPT2-1.4011.459.2017.2.AP - Zaliczenie wydatków na zakup usług informatycznych do kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 11 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.459.2017.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i art. 14r. w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 11 stycznia 2018 r. (data doręczenia 17 stycznia 2018 r.). Zainteresowany będący stroną postępowania uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), nadanym w dniu 24 stycznia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana MJ, NIP...,

* Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią MS, NIP...,

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana IG, NIP...,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca oraz dwoje Zainteresowanych niebędących stronami postępowania są wspólnikami spółki prawa handlowego nieposiadającej osobowości prawnej -... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: "Spółka"). Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy, to jest dwoje Zainteresowanych niebędących stronami postępowania oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzą działalność w formie Spółki od dnia założenia Spółki, to jest od dnia 22 stycznia 2016 r., a więc od dnia, w którym Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Komandytariuszami Spółki są Wnioskodawca oraz dwie inne osoby fizyczne - zainteresowani niebędący stronami postępowania, natomiast komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca, jako komandytariusz, uczestniczy w zysku Spółki proporcjonalnie do wkładu rzeczywiście wniesionego do Spółki. Udział kapitałowy Wnioskodawcy w Spółce wynosi 25,99%. Wynik z działalności Spółki jest przedmiotem opodatkowania Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zysku Spółki. Część wyniku z działalności Spółki, przypadająca na udział komplementariusza -. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychody z tytułu działalności w formie Spółki, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce, Wnioskodawca oraz Zainteresowani niebędący stronami postępowania opodatkowują zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody komplementariusza - Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w Spółce podlegają opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 24 listopada 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.). Dla Spółki prowadzone są księgi rachunkowe. Przychody z tytułu udziału w Spółce każdy ze wspólników będących osobami fizycznymi wykazuje w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, jako przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi w formie Spółki działalność usługową w branży telekomunikacyjnej, świadcząc usługi zintegrowanej telefonii przewodowej przy wykorzystaniu własnych, nowoczesnych technologii, w tym technologii informatycznych oraz infrastruktury technicznej wiodących operatorów krajowych i zagranicznych. Spółka posiada również czołową pozycję wśród dostawców kart typu pre-paid, umożliwiających wykonywanie tanich międzynarodowych i krajowych rozmów telefonicznych. Karty typu pre-paid sprzedawane są m.in. za pośrednictwem operatorów pocztowych. Spółka prowadzi też sprzedaż usług w oparciu o elektroniczne kanały dystrybucji, w szczególności za pośrednictwem witryn internetowych. Przykładowo, Spółka zamieszcza na swojej stronie oprogramowanie do pobrania przez Klientów Spółki, które umożliwia korzystanie z telefonu VoIP bez konieczności posiadania bramki VoIP lub telefonu. Wnioskodawca uzyskuje zatem z działalności w formie Spółki przychody ze świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Wnioskodawca, w proporcji wynikającej z wysokości posiadanego udziału w Spółce, ponosi koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu świadczenia przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, na które składają się w szczególności: koszty zakupu usług telekomunikacyjnych odsprzedanych klientom, rozliczenia międzyoperatorskie za ruch sieciowy koszty zakupu usług tranzytu głosu, koszty prowizji operatorów pocztowych z tytułu dystrybucji kart pre-ped, opłaty za obsługę numerów specjalnych, prowizja z tytułu korzystania z usługi Przelewy24, koszty utrzymania domen internetowych, opłaty za transmisję danych, koszty wyprodukowania kart pre-paid, itp.

Poza kosztami bezpośrednio przekładającymi się na uzyskiwanie przez Wnioskodawcę, w proporcji wynikającej z posiadanego udziału w Spółce, przychodów z tytułu świadczenia przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, Wnioskodawca, w proporcji wynikającej z posiadanego udziału, ponosi koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki, które warunkują uzyskanie przychodów w sposób pośredni. Do tego rodzaju kosztów należą w szczególności koszty związane z utrzymaniem biura (zakup materiałów biurowych, wody mineralnej, mediów usługi ochroniarskie), koszty zakupu usług księgowych i kadrowo-płacowych, koszty zakupu usług transportowych i kurierskich, koszty wynagrodzeń pracowniczych (wynagrodzenia osób zatrudnionych na następujących stanowiskach: kierownik do spraw administracyjnych, specjalista do spraw sprzedaży, specjalista do spraw sprzedaży i szkoleń, kierownik projektu, informatyk, handlowiec, specjalista do spraw windykacji, administrator systemów komputerowych, analityk danych, portier, pracownik gospodarczy), koszty szkoleń, koszty zakupu pakietów medycznych dla pracowników, koszty zakupu usług kolokacji (wynajmu przestrzeni do przechowywania serwera), koszty opłat i prowizji bankowych.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy podejmują działania w celu poprawy jakości lub rozwoju usług świadczonych przez Spółkę, rozszerzania ich asortymentu, a także dostosowywania funkcjonalności usług do potrzeb Klientów. W tym celu nabywane są usługi informatyczne. Zakres tych usług obejmuje m.in. programowanie, tworzenie narzędzi internetowych, projektowanie systemów elektronicznych, itp. W celu realizacji tych usług Spółka zawiera z usługodawcami usług informatycznych umowy ramowe, na podstawie których składa zamówienia na usługi wsparcia realizacji projektów informatycznych oraz usługi związane z rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Spółkę.

Na przykład w celu zaoferowania Klientom dostępu do telefonii VoIP bez konieczności posiadania bramki VoIP lub telefonu niezbędne było stworzenie aplikacji na urządzenia mobilne w systemie Android i IOS oraz zmodyfikowanie witryny internetowej Spółki. Do stworzenia aplikacji na potrzeby tego projektu - "..." - na podstawie umowy ramowej nr..., przedmiotem zamówień Spółki były m.in. takie usługi jak:

* Wykonanie oprogramowania widoków ("Szybki kontakt", "Ustawienia", "Logowanie", "Przekazywanie połączenia") - programowanie i grafika;

* Wdrożenie bibliotek Port SIP dla aplikacji Android i dla aplikacji IOS;

* Wykonanie oprogramowania dla interfejsu programowania aplikacji (API);

* Sporządzenie dokumentacji do interfejsu programowania aplikacji;

* Wykonanie aplikacji testowej na platformę Android - cz. 1, w tym stworzenie podstawowej struktury plików zgodnej z platformą Android, implementacja podstawowej obsługi protokołu SIP, sporządzenie listy dostępnych kodeków dla połączenia głosowego między klientami, podstawowa implementacja obsługi komunikatów push;

* Aplikacja IOS cz. 1, w tym: stworzenie podstawowej struktury plików zgodnej z platformą IOS, implementacja podstawowej obsługi protokołu SIP, stworzenie elementów interfejsu graficznego książki adresowej, książka adresowa - logika: wprowadzanie nowych kontaktów dla aplikacji oraz ich zapis w pamięci urządzenia;

* Aplikacja IOS cz. 2 - prace programistyczne od strony klienckiej (front-end) oraz serwerowej (back-end);

* Prace nad aplikacjami IOS i Android, w tym: powiązywanie numerów, elementy interfejsu graficznego ekranu ustawień, opcja wylogowywania, zmiana statusu użytkownika na serwerze, wybór zakładki, która ma być pokazywana jako pierwsza po uruchomieniu aplikacji, mechanizm rozłączania się z serwerem VoIP w momencie braku aktywności użytkownika w aplikacji oraz ponownego łączenia w momencie powrotu do aktywności, zmiana kontaktów, modyfikacja klawiatury "wybierz" o "#", modyfikacja wizualizacji na "gwiazdkę";

* Stworzenie struktury aplikacji produkcyjnej, w tym: ekranu wykonywania rozmowy, ekranu odbierania rozmowy, ekranu prowadzonej rozmowy, ekranu głównego aplikacji, ekranu książki adresowej aplikacji, ekranu ustawień dla aplikacji, ekranu historii połączeń.

W zamówieniach określane są w szczególności: zakres prac, przewidywany harmonogram prac, wymagana specjalizacja osób zaangażowanych w świadczenie usług, itp. Wynagrodzenie usługodawcy kalkulowane jest w oparciu o stawki godzinowe za pracę poszczególnych specjalistów informatyków ustalone w umowie oraz liczbę godzin poświęconych przez nich na pracę na rzecz Spółki. W szczególności, na podstawie umów ramowych Spółce dostępne są usługi takich specjalistów, jak: analitycy i architekci oprogramowania, inżynierowie rozwoju oprogramowania PHP, inżynierowie rozwoju sieci, inżynierowie rozwoju oprogramowania IOS, inżynierowie rozwoju oprogramowania Android, kierownicy projektu, kierownicy do spraw zapewnienia jakości.

Zlecenia składane dla poszczególnych usług wsparcia projektów informatycznych zawierają szczegółowy opis rezultatów oczekiwanych przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Na przykład usługa "Wdrożenie podstrony z formularzem rejestracji numerów" została opisana w zleceniu w poniższy sposób:

Przygotowanie projektu graficznego na wzór... (z RWD) oraz przygotowanie skryptu w ramce do osadzenia na... (lub w innym serwisie). Skrypt ma prowadzić klienta przez kolejne ekrany (przejście do kolejnego ekranu następuje po naciśnięciu przycisku "Dalej"):

1. Wybranie numeru telefonu - prosty formularz z wyborem strefy numeracyjnej. Po wybraniu strefy propozycja 6 numerów do wyboru (losowych z dostępnej puli). Przycisk "Dalej" aktywny, gdy wybierze się numer;

2. Ustawienie komunikatu - pole do wpisania treści nagrania odtwarzanego dla dzwoniących. Oprogramowanie walidacji na podaną ilość znaków. Przycisk "Dalej" aktywny po wpisaniu komunikatu;

3. Uzupełnienie informacji - pytania o: kod promocyjny (nieobowiązkowy - w przypadku niepodania kodu zostanie wyświetlona cena rejestracji oraz nastąpi przekierowanie do płatności), numer do przekierowania (obowiązkowo), adres e-mail (obowiązkowo) oraz o zgodę na regulamin usługi (obowiązkowo);

4. Gratulacje - wyświetlenie danych zgodnych z kodem promocyjnym. Na ekranie powinny pojawić się dane z bazy kodów promocyjnych - nazwa, adres, NIP. Informacja o zakończeniu procesu tworzenia usługi. Prośba o przetestowanie. Podziękowanie.

Baza danych numerów będzie uzupełniana z poziomu systemu zarządzania treścią (CMS) z możliwością zaimportowania jej przez CSV. W formie tabelarycznej ma się wyświetlać raport o stanie numerów w poszczególnych strefach, a w przypadku, gdy numerów w danej strefie jest mniej niż 10, powinien uruchomić się alarm. W CMS Spółka będzie miała do wglądu bazę danych z kodami umożliwiającymi rejestrację oraz możliwość generowania kodów. Baza ma też zawierać dane o nazwie, adresie i NIP związanych z danym kodem promocyjnym. Spółka powinna otrzymywać raport, w formie tabelarycznej o ilości aktywowanych usług w zadanym przedziale czasu.

Zgodnie z umowami ramowymi wszelkie rezultaty prac wykonanych w ramach świadczenia usług, takie jak m.in. programy, systemy, prace, dokumentacja stanowią własność Spółki (umowa przewiduje przeniesienie praw autorskich na Spółkę na wszelkich polach eksploatacji). Ciężar kosztów zakupu przedmiotowych usług ponosi Wnioskodawca - w proporcji wynikającej z posiadanego przez Niego udziału w Spółce.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę, służą uzyskiwaniu przez Wnioskodawcę przychodów, zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. Rozwój usług, rozumiany jako opracowywanie nowych funkcjonalności istniejących usług powoduje bowiem, że stają się one bardziej atrakcyjne dla obecnych i potencjalnych klientów. Przekłada się to na lojalność obecnych klientów wobec Spółki oraz możliwość pozyskiwania przez nią nowych klientów, w tym takich, którzy nie zdecydowaliby się na nabycie usług Spółki, gdyby były one pozbawione nowych funkcjonalności. Rozwój usług pozwala też na uzyskanie korzystniejszych cen za oferowane przez Spółkę usługi. Rozwój usług pozwala więc na zwiększenie wartości sprzedaży usług przez Spółkę, a zatem na wzrost przychodów Wnioskodawcy uzyskiwanych z udziału w Spółce. Poprawa jakości usług świadczonych przez Spółkę ma również na celu uniknięcie potencjalnej utraty przychodów lub konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów. W szczególności niedostateczna jakość usług może powodować utratę przez Spółkę obecnych klientów lub konieczność ponoszenia kosztów reklamacji. Niedostateczna jakość usług może też pogorszyć wizerunek Spółki jako rzetelnego usługodawcy. Poprawa jakości usług ma zatem na celu uniknięcie utraty przez Spółkę klientów oraz pogorszenia wizerunku Spółki. W związku z powyższym, poprawa jakości usług pozwala na ograniczenie prawdopodobieństwa spadku przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce, a więc na zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Rozszerzanie asortymentu usług ma na celu zwiększenie sprzedaży Spółki poprzez rozszerzenie oferty dla dotychczasowych klientów, a także poprzez zainteresowanie ofertą klientów, którzy dotychczas nie korzystali z usług Spółki. Zwiększenie sprzedaży wpływa natomiast na zwiększenie przychodów Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki ponoszone na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług Spółki w sposób opisany powyżej służą uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodów, zabezpieczeniu lub zachowaniu ich źródła.

W piśmie z dnia 19 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że Spółka, w której jest wspólnikiem, nabywając usługi informatyczne, nabywa prawa autorskie lub pokrewne prawa majątkowe nie tylko do programów komputerowych, lecz również do systemów, prac, dokumentacji. W kapitale...t Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest komplementariuszem Spółki (. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa) Zainteresowani niebędący stronami w sprawie posiadają odpowiednio:

* MS: 39 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3 900,00 zł;

* IG: 35 udziałów o łącznej wartości nominalnej 3 500,00 zł.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Zainteresowany będący stroną postępowania wyjaśnił, że trzecim udziałowcem. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest On sam i posiada w jej kapitale 26 udziałów o łącznej wartości nominalnej 2 600 zł. Ponadto, Zainteresowany będący stroną postępowania wyjaśnił, że w Spółce opisanej we wniosku z uwagi na fakt, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w jej zysku (... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa), udziały wspólników kształtują się następująco:

* . Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz): 0,03%;

* MJ (komandytariusz): 25,99%;

* MS (komandytariusz): 38,99%;

* IG (komandytariusz): 34,99%.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z tytułu świadczenia w formie Spółki usług telekomunikacyjnych ponoszone przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania w proporcji wynikającej z posiadanego udziału w Spółce (koszty bezpośrednie) oraz koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem Spółki przedstawia poniższa tabela:

Koszty działalności Spółki

Koszty pośrednie-Koszty bezpośrednie

Amortyzacja

Amortyzacja środków trwałych-

Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych-

Materiały i energia

Artykuły gospodarcze i biurowe-Urządzenia i ich części

Artykuły spożywcze-

Paliwo i materiały eksploatacyjne do samochodów-

Urządzenia i części urządzeń-

Nośniki informacji-

Artykuły higieniczne-

Artykuły ogrodowe-

Energia elektryczna i gaz-

Materiały budowlano-remontowe-

Usługi obce

Prowizje i opłaty za usługi finansowe-Prowizje i opłaty za usługi finansowe

Mycie samochodów-Prowizje z tytułu sprzedaży

Remonty, naprawy, przeglądy techniczne-Produkcja dźwięku

Usługi poligraficzne-Tranzyt głosu

Prace programistyczne-Usługi przekazu

Usługi informatyczne-Usługi telekomunikacyjne

Obsługa prawna-Terminacja połączeń telekomunikacyjnych

Monitoring i ochrona-Usługi w sieci

Usługi księgowe i kadrowo-płacowe-Rozliczenia międzyoperatorskie

Usługi telekomunikacyjne-Transmisja danych

Usługi kolokacji-Opłata zza używanie numerów zagranicznych

Usługi pocztowe-Usługi przenoszenia numerów

Opłaty za domeny-

Abonament internetowy-

Usługi marketingowe i reklamowe-

Subskrypcje-

Ubezpieczenia-

Usługi transportowe i kurierskie-

Leasing maszyn i urządzeń-

Usługi magazynowe-

Usługi budowlano-montażowe-

Usługi komunalne-

Usługi doradcze-

Wynagrodzenia i ubezpieczenia społeczne

Wynagrodzenia-Wynagrodzenia

Składki ZUS-Składki ZUS

Koszty podróży służbowych-Koszty podróży służbowych

Koszty szkoleń-Koszty szkoleń

Prywatna opieka medyczna-Prywatna opieka medyczna

Ponadto, w proporcji wynikającej z udziału w Spółce Zainteresowany będący stroną postępowania ponosi koszty różnic kursowych ustalanych zgodnie z art. 24c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.; dalej jako "Ustawa o PIT"), a także koszty wynikające z prowadzenia spraw sądowych, w których stroną jest Spółka oraz koszty darowizn przekazywanych przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych Spółki, w szczególności wydatki na zakup usług informatycznych, w wyniku których powstają programy, systemy, prace, dokumentacja, stanowią koszty Zainteresowanego będącego stroną postępowania inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w proporcji wynikającej z Jego udziału w Spółce, a zatem powinny one być ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Zainteresowanego będącego stroną postępowania (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), wydatki na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych Spółki, w szczególności wydatki na zakup usług informatycznych, w wyniku których powstają programy, systemy, prace, dokumentacja, stanowią koszty Zainteresowanego będącego stroną postępowania inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w proporcji wynikającej z Jego udziału w Spółce, a zatem powinny one być ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

Zainteresowany będący stroną postępowania jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną (Spółki). W związku z tym, koszty uzyskania przychodów z działalności w formie Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów Zainteresowanego będącego stroną postępowania w proporcji odpowiadającej Jego udziałowi w Spółce.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty będące przedmiotem wniosku, a więc koszty prowadzenia prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych Spółki, w szczególności wydatki na zakup usług informatycznych, w wyniku których powstają programy, systemy, prace, dokumentacja nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

Podstawową działalnością w formie Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych. Świadczenie usług telekomunikacyjnych jest głównym źródłem przychodów z działalności w formie Spółki. Dla potrzeb świadczenia usług telekomunikacyjnych wykorzystywane są narzędzia informatyczne, w szczególności dla potrzeb transmisji danych oraz jako kanał dystrybucji (oferowanie i sprzedaż usług w sieci Internet). O wysokości przychodów z działalności w formie Spółki decyduje wolumen sprzedaży usług i ich ceny, zatem prowadzone są działania prowadzące do wzrostu sprzedaży usług, przy jednoczesnym zachowaniu poziomu cen gwarantującego realizację zysku ze sprzedaży usług. Do działań tych należy poprawa jakości świadczonych usług i wdrażanie nowych usług. Zważywszy, że usługi świadczone w formie Spółki wykonywane są z wykorzystaniem narzędzi informatycznych, w celu poprawy jakości tych usług lub wdrażania nowych usług, niezbędne jest prowadzenie prac informatycznych, w tym tworzenie systemów i programów. W tym celu nabywane są usługi informatyczne od wyspecjalizowanych w tym zakresie podmiotów.

W związku z powyższym, wydatki na zakup usług informatycznych, w wyniku których powstają programy, systemy, prace, dokumentacja, stanowią koszty uzyskania przychodów Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Zgodnie z art. 22 ust. 5, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 22 ust. 5b ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, w działalności w formie Spółki ponoszone są zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami z działalności telekomunikacyjnej (koszty bezpośrednie), jak i koszty pośrednio związane z tą działalnością. Koszty bezpośrednie da się przyporządkować konkretnemu przychodowi. Na przykład do przychodu z tytułu sprzedaży urządzenia telekomunikacyjnego na rzecz klienta da się przyporządkować koszt zakupu urządzenia i materiałów opakowaniowych, do przychodu z tytułu sprzedaży kart telefonicznych da się przyporządkować prowizję dystrybutora, do przychodu ze sprzedaży usług z wykorzystaniem numerów zagranicznych da się przyporządkować opłatę za użytkowanie numerów zagranicznych, itp. W działalności w formie Spółki ponoszone są również koszty, które są niezbędne do uzyskiwania przychodów w formie Spółki, nie da się ich jednak przyporządkować konkretnym przychodom. Na przykład, wydatki na marketing i reklamę nie dają się przyporządkować do konkretnego przychodu osiągniętego w danym okresie, chociaż ich celem jest zwiększenie poziomu przychodów. Takim rodzajem kosztów są również wydatki na usługi informatyczne. Na etapie projektowania ulepszenia lub wdrożenia usługi Zainteresowany będący stroną postępowania nie ma pewności, czy podjęte działanie przyniesie oczekiwane efekty. Ponadto, nie jest możliwe określenie, przez jak długi okres możliwe będzie wykorzystanie tych efektów. Niewątpliwie skuteczne wdrożenie innowacji w zakresie usług telekomunikacyjnych, spotka się z popytem ze strony klientów oraz pozwoli na sprzedaż usług po cenach gwarantujących zysk ze sprzedaży. Nie da się jednak przyporządkować danej usługi informatycznej do określonej wysokości przychodu w konkretnym okresie.

W związku z powyższym, wydatki na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych Spółki, w szczególności wydatki na zakup usług informatycznych, w wyniku których powstają programy, systemy, prace, dokumentacja, stanowią koszty Zainteresowanego będącego stroną postępowania inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w proporcji wynikającej z Jego udziału w Spółce, a zatem powinny one być ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego będącego stroną postępowania w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

* zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

* nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

* są odpowiednio udokumentowane.

Jednocześnie należy wskazać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23, nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oparta jest więc na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą podatnik ma możliwość odliczania wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków, należy wziąć pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz dwoje Zainteresowanych niebędących stronami postępowania są wspólnikami spółki komandytowej, która prowadzi działalność usługową w branży telekomunikacyjnej, świadcząc usługi zintegrowanej telefonii przewodowej przy wykorzystaniu własnych, nowoczesnych technologii, w tym technologii informatycznych oraz infrastruktury technicznej wiodących operatorów krajowych i zagranicznych. Wnioskodawca oraz dwoje Zainteresowanych niebędących stronami postępowania podejmują działania w celu poprawy jakości lub rozwoju usług świadczonych przez Spółkę, rozszerzania ich asortymentu, a także dostosowywania funkcjonalności usług do potrzeb klientów. W tym celu nabywane są usługi informatyczne. Zakres tych usług obejmuje m.in. programowanie, tworzenie narzędzi internetowych, projektowanie systemów elektronicznych, itp. W celu realizacji tych usług Spółka zawiera z usługodawcami usług informatycznych umowy ramowe, na podstawie których składa zamówienia na usługi wsparcia realizacji projektów informatycznych oraz usługi związane z rozwojem i utrzymaniem systemów informatycznych wykorzystywanych przez Spółkę. W zamówieniach określane są w szczególności: zakres prac, przewidywany harmonogram prac, wymagana specjalizacja osób zaangażowanych w świadczenie usług, itp. Wynagrodzenie usługodawcy kalkulowane jest w oparciu o stawki godzinowe za pracę poszczególnych specjalistów informatyków ustalone w umowie oraz liczbę godzin poświęconych przez nich na pracę na rzecz Spółki. W szczególności, na podstawie umów ramowych Spółce dostępne są usługi takich specjalistów, jak: analitycy i architekci oprogramowania, inżynierowie rozwoju oprogramowania PHP, inżynierowie rozwoju sieci, inżynierowie rozwoju oprogramowania IOS, inżynierowie rozwoju oprogramowania Android, kierownicy projektu, kierownicy do spraw zapewnienia jakości. Zlecenia składane dla poszczególnych usług wsparcia projektów informatycznych zawierają szczegółowy opis rezultatów oczekiwanych przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Zgodnie z umowami ramowymi wszelkie rezultaty prac wykonanych w ramach świadczenia usług, takie jak m.in. programy, systemy, prace, dokumentacja stanowią własność Spółki (umowa przewiduje przeniesienie praw autorskich na Spółkę na wszelkich polach eksploatacji). Ciężar kosztów zakupu przedmiotowych usług ponosi Wnioskodawca - w proporcji wynikającej z posiadanego przez Niego udziału w Spółce. Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabywając usługi informatyczne, nabywa prawa autorskie lub pokrewne prawa majątkowe nie tylko do programów i systemów komputerowych, lecz również do prac i dokumentacji.

W tym miejscu należy wskazać, że programy komputerowe są przedmiotem prawa autorskiego, stosownie do ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ww. ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W sytuacji, gdy programy komputerowe są nabywane przez jednostkę w celu wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, a przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, ujmowane powinny być w ewidencji jako wartości niematerialne i prawne, a mianowicie jako autorskie prawa majątkowe.

Zgodnie natomiast z art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Inaczej jednak traktowane powinny być programy komputerowe, które nie są nabywane przez podatnika, lecz są przez niego wytwarzane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują bowiem możliwości amortyzacji wytworzonego we własnym zakresie programu komputerowego, jako wartości niematerialnej i prawnej.

Z wytworzeniem oprogramowania komputerowego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych mamy do czynienia wówczas, gdy oprogramowanie to - na zlecenie podatnika - tworzą osoby trzecie na podstawie umów cywilnoprawnych (np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy umów zleceń). W takiej sytuacji prace wykonywane przez takie osoby stanowią usługę opracowania oprogramowania komputerowego (usługę informatyczną).

Na gruncie rozpatrywanego wniosku oznacza to, że w niniejszej sprawie Spółka wytwarza we własnym zakresie (a nie nabywa) oprogramowanie komputerowe.

W przypadku zatem, gdy program komputerowy nie został nabyty, lecz został wytworzony - na zlecenie Spółki przez usługodawców w ramach umów ramowych, to powstały w wyniku ich pracy program komputerowy traktuje się jako wytworzony przez podatnika (Spółkę) we własnym zakresie.

Powyższe oznacza, że wytworzone przez Spółkę oprogramowanie komputerowe nie będzie stanowić wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji podatkowej. Wydatki ponoszone przez Spółkę na wytworzenie takiego oprogramowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie programu komputerowego należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże mimo braku ww. definicji należy wskazać, że do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Wnioskodawca wskazał, że wytwarzane oprogramowanie ma na celu poprawę jakości lub rozwoju świadczonych usług, rozszerzanie ich asortymentu, a także dostosowywanie funkcjonalności usług do potrzeb klientów.

Zatem, kosztów wytworzenia oprogramowania nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a więc nie mieszczą się one w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 22 ust. 5, 5b oraz 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji, należy dokonać analizy pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do momentu potrącalności ponoszonych przez podatników wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z wniosku nakłady ponoszone przez Spółkę na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę powiązane są przychodami Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce w sposób pośredni. Nakłady te mają na celu wspieranie działalności telekomunikacyjnej, m.in. poprzez zapewnienie kanału dystrybucyjnego, platformy nawiązania i utrzymania kontaktu z nabywcami usług telekomunikacyjnych. Nie jest możliwe określenie długości okresu, w jakim nakłady te będą generowały dla Wnioskodawcy przychody. Ponadto, poziom nakładów nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów, w szczególności kwota poniesionych nakładów jest niezależna od liczby faktycznie zawartych dzięki nim umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych.

Odnosząc się do powyższych kosztów usług informatycznych (programowania, tworzenia narzędzi internetowych, projektowania systemów elektronicznych itp.) należy stwierdzić, że omawiane wydatki dotyczące wytworzenia programu komputerowego - jako pośrednie koszty uzyskania przychodów - powinny być zaliczone do tych kosztów w dacie ich poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że wydatki na prowadzenie prac nad rozwojem, poprawą jakości, rozszerzaniem asortymentu usług telekomunikacyjnych Spółki, w szczególności wydatki na zakup usług informatycznych, w wyniku których powstają programy, systemy, prace, dokumentacja, stanowią koszty Zainteresowanego będącego stroną postępowania inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w proporcji wynikającej z Jego udziału w Spółce, a zatem powinny one być ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.