0113-KDIPT2-1.4011.399.2019.1.MM - Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 22 sierpnia 2019 r. - identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-....) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX) jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym zakresem według kodu PKD jest 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem. Działalność koncentruje się wokół prac badawczo-rozwojowych (dalej: "Prace") prowadzonych w siedzibie firmy. Prace realizowane są w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT) i tworzeniem innowacyjnych produktów związanych z oprogramowaniem komputerowym. Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób. Ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań technologicznych oferowanych klientom. Prowadzone w tym zakresie Prace, co do zasady bazują na indywidualnych, autorskich pomysłach, niekiedy uwzględniając jedynie ogólne wytyczne co do zastosowania, czy też funkcjonalności projektowanego oprogramowania, przekazane przez zleceniodawcę prac. Prace obejmują projektowanie prototypów, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). W wyniku Prac powstają autorskie systemy komputerowe, działające na serwerach www klienta, pogrupowane w projekty (dalej: "Produkty"), których wszelkie prawa do własności intelektualnej są przekazywane dla zleceniodawcy, za co zleceniodawca płaci kwotę uzależnioną od czasu, jaki został poświęcony na wykonanie, bądź ulepszenie Produktu. Wytworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Klienci zlecają wykonanie usług informatycznych, które Wnioskodawca wykonuje w ścisłej współpracy i zgodnie z wymaganiami klientów. Jedynym efektem tych usług jest kod źródłowy produktu. Umowa między stronami stanowi, że prawa własności intelektualnej, jakie wytworzy Wnioskodawca w ramach zleconej usługi, należą do zleceniodawcy. W ramach usług Wnioskodawca wytwarza wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej. Klient zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów, a On je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Nie wytwarza, nie sprzedaje oraz nie modyfikuje dla klientów, żadnych materialnych przedmiotów. Jedynym efektem pracy Wnioskodawcy jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwory te są przechowywane w infrastrukturze informatycznej klienta. Wnioskodawca nie wykonuje więc nawet usługi zarządzania wytwarzanymi przez Niego dziełami. Tak więc, całość kwoty wynagrodzenia, jakie dostaje On od klienta, stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Przedmiotem umowy sprzedaży są więc prawa do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, Prace te są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Nie są to działania rutynowe, ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej, określoną w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody roczne nie przekraczają kwoty 1,2 mln euro - nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych - prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie prowadzić odrębną ewidencję, zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z tym, że Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej, oraz to co tworzy jest częścią istoty rozwoju Produktów, występuje odpłatne przekazanie tych praw, czyli sprzedaż na rzecz klienta, w sytuacji, gdy jeżeli spełni warunki formalne dotyczące prowadzenia księgowości opisane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym, to czy ma prawo rozliczać dochody ze sprzedaży tych praw zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Produkty, które wytwarza, są same w sobie ulepszeniem istniejącego oprogramowania lub zwiększają liczbę funkcji, jakie ono pełni, bądź jest to nowe oprogramowanie, które umożliwia wykonanie konkretnych analiz lub czynności w procesie rozwoju produktu. Sam Produkt klienta jako całość, w skład którego będzie wchodzić tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, ma również na celu wytworzenie Produktu ulepszonego w stosunku do innych podobnych, oferując więcej funkcjonalności i wyższy poziom bezpieczeństwa, przez co nowy Produkt będzie miał więcej zastosowań niż inne podobne. Tak więc zarówno działalność Wnioskodawcy, jak i projekty, w których uczestniczy, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że efektem pracy Wnioskodawcy jest kod źródłowy systemów informatycznych, działający w oparciu o serwery www klienta, wytwarza On prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez Niego definicji działalności B+R, wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy z klientem, wykonuje usługę informatyczną i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz klienta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Tak więc, w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez Wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedyną usługą, jaką wykonuje na rzecz klienta, jest udział w projekcie, którego efektem jest tylko i wyłącznie kod źródłowy. Jest to oprogramowanie pisane na zamówienie, spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanych z tym oprogramowaniem. Tak więc, dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą Wnioskodawca wystawia klientowi. Po spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia księgowości, opisanych w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo rozliczać się ze sprzedaży tych Produktów na podstawie art. 30ca ww. ustawy.

Powyższe potwierdza, to że:

* w ramach prowadzonych dla klientów usług efektem pracy Wnioskodawcy są utwory objęte kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające wymogi art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* dla opisanych Produktów następuje przekazanie do klienta praw własności intelektualnej, za co Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie. Następuje więc faktyczna ich sprzedaż. Według ustawy o podatku od towarów i usług, przez sprzedaż rozumie się "odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów". Ze względu na to, że w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę usług powstają dla klientów jedynie te prawa oraz w związku z tym, że w ramach danego Produktu nie świadczy On żadnych innych usług dla klienta oprócz tworzenia dzieł, w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, wartość wytworzonych wartości intelektualnych jest określona wysokością faktury, którą wystawia dla klienta za swoje usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". (...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przeważającym zakresem według kodu PKD jest 62.01.Z - Działalność związana z oprogramowaniem. Działalność koncentruje się wokół prac badawczo-rozwojowych (dalej: "Prace") prowadzonych w siedzibie firmy. Prace realizowane są w zakresie zagadnień związanych z technologiami informacyjnymi (IT) i tworzeniem innowacyjnych produktów związanych z oprogramowaniem komputerowym. Prace prowadzone są w systematyczny i zorganizowany sposób. Ukierunkowane są na zwiększenie zasobów posiadanej wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań, w szczególności poprzez wykorzystanie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych rozwiązań technologicznych oferowanych klientom. Prowadzone w tym zakresie Prace obejmują projektowanie prototypów, przeprowadzanie testów, tworzenie specyfikacji, jak i samą czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego). W wyniku Prac powstają autorskie systemy komputerowe, działające na serwerach www klienta, pogrupowane w projekty (dalej: "Produkty"), których wszelkie prawa do własności intelektualnej są przekazywane dla zleceniodawcy, za co zleceniodawca płaci kwotę uzależnioną od czasu, jaki został poświęcony na wykonanie, bądź ulepszenie Produktu. Wytworzone oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach usług Wnioskodawca wytwarza wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej. Nie wytwarza, nie sprzedaje oraz nie modyfikuje dla klientów, żadnych materialnych przedmiotów. Jedynym efektem pracy Wnioskodawcy jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość kwoty wynagrodzenia, jakie dostaje On od klienta, stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Przedmiotem umowy sprzedaży są więc prawa do własności intelektualnej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny, obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis do zacytowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego uregulowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z realizowanych projektów (Produktów - systemów komputerowych), polegających na tworzeniu nowego oprogramowania albo ulepszaniu istniejącego, stanowiącego utwór prawnie chroniony, który został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% oraz ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.