0113-KDIPT2-1.4011.285.2020.2.MM - Ustalenie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 4 marca 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* uznania działalności polegającej na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części za działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe,

* możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 13 maja 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.285.2020.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 13 maja 2020 r. (data doręczenia 15 maja 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 18 maja 2020 r., (data nadania za pośrednictwem operatora pocztowego 19 maja 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług programistycznych, tj. tworzeniu kodu oprogramowania, komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych, rozwijaniu kodu oprogramowania, komponentów/fragmentów lub całych aplikacji internetowych lub/oraz aplikacji mobilnych o nowe funkcjonalności, zabezpieczaniu i poprawie wydajności fragmentów lub całości aplikacji przez ulepszenie/unowocześnienie kodu aplikacji, dostosowywaniu aplikacji wg. potrzeb klienta do najnowocześniejszych standardów w ramach dokumentacji w obrębie wybranej technologii, tworzeniu dokumentacji kreowanej aplikacji, pisaniu testów sprawdzających poprawność użytych elementów kodu, jak i całości aplikacji.

Prowadzone przez Niego prace w praktyce polegają na opracowaniu koncepcji nowego oprogramowania lub interfejsu do istniejącego oprogramowania, pozwalającego na uzyskanie przez aplikację nowych funkcjonalności dla użytkownika końcowego lub ulepszenie sposobu działania już istniejących aplikacji (wdrożenie nowoczesnych rozwiązań). Pisanie oprogramowania to stworzenie ciągu kodów zrozumiałych dla systemów komputerowych, które pozwalają na uruchomienie innych programów, zintegrowanie ich działania, ustalenia określonych sekwencji działań. Elementem prac programistycznych jest również przeprowadzenie testów nowego opracowania w środowisku, w którym ma ono funkcjonować - sprawdza się jego kompatybilność z istniejącymi aplikacjami i programami, wpływ na działanie innych programów i eliminuje działania niepożądane.

Wnioskodawca prace wykonuje na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami zawieranych przez Niego umów, wynagrodzenie za wykonywane prace wypłacane jest Mu w okresach miesięcznych, w formie zryczałtowanej. Oznacza to, że w ramach jednego wynagrodzenia może otrzymać przychód z tytułu wykonania jednej aplikacji, kilku gotowych aplikacji lub będzie to wynagrodzenie za prace wykonane w związku z tworzeniem bardziej rozbudowanego oprogramowania, które zostanie ukończone w kolejnych okresach (za miesiąc lub dwa). W ramach otrzymywanego wynagrodzenia przenosi On na zleceniodawcę prawa majątkowe do opracowanego przez Niego oprogramowania. W umowie o współpracę zobowiązany jest również do prowadzenia szkoleń na rzecz współpracowników (innych programistów, z którymi współpracuje zleceniodawca Wnioskodawcy). Działania te polegają na "wymianie wiedzy" między członkami zespołu - jest to przekazywanie opracowanych sposobów rozwiązywania określonych zagadnień programistycznych, tak aby inni członkowie zespołu mogli z nich korzystać w ramach wykonywanych przez siebie usług i prac, oraz aby osoby te znały zależności funkcjonalne poszczególnych elementów tworzonego oprogramowania/aplikacji jako całości. Tylko takie działanie umożliwia wytworzenie spójnego wewnętrznie produktu, który będzie integralny wewnętrznie oraz posiadającego pełnię zaplanowanych funkcjonalności i bezkolizyjnie działającego w środowisku zlecającego.

Wnioskodawca nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za "udostępnianie wiedzy", jest to bowiem element działalności programisty w ramach współpracy w zespole. Do przekazywanej wiedzy przenosi równocześnie prawa autorskie na kolegów w zespole, tak aby oni mogli korzystać z opracowanych przez Niego rozwiązań. Wynagrodzenie za te działania wkalkulowane jest w kwotę wynagrodzenia miesięcznego.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są w sposób twórczy, systematyczny oraz każdorazowo prowadzą do zwiększenia zasobów Jego wiedzy, jak i podmiotów, na rzecz których wykonuje usługi. Każde zlecenie wymaga bowiem opracowania nowej koncepcji i funkcjonalności, bazując oczywiście na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Warto podkreślić, że w pracy programisty nie istnieją dwa takie same zlecenia. Każdy klient ma bowiem inne środowisko, do którego należy opracować i wdrożyć oprogramowanie lub aplikację, praca zawsze wymaga opracowania rozwiązanie dostosowanego do indywidualnych warunków i współpracy z innymi programami.

Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg rachunkowych - dla celów ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ze względu na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, oraz jednorodność wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, do których każdorazowo przenosi prawa majątkowe, uzyskuje dochód tylko z jednego rodzaju kwalifikowanych praw, i nie będzie zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego realizowanego projektu, tworzonego programu lub aplikacji. Jest On rezydentem podatkowym w Polsce, w Polsce uzyskuje całość wskazanego powyżej przychodu.

W piśmie z dnia 18 maja 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez Niego działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg stawki liniowej 19%. Działalność gospodarczą w opisanym zakresie prowadzi od dnia. marca 2018 r. Wytworzone przez Niego oprogramowanie zawsze stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Czynności prowadzi w sposób systematyczny. Każde zlecenie na napisanie oprogramowania, kodu lub jego fragmentu stanowi pracę twórczą, niepowtarzalną, wymaga nieustającego kształcenia i poszukiwania nowych rozwiązań. Tworzone "od zera" lub modyfikowane istniejące oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, do którego w ramach wynagrodzenia przenosi autorskie prawa majątkowe. Rozwijanie lub ulepszenie już istniejącego kodu programu (np. poprzez zbudowanie interfejsu, czy rozbudowanie jego funkcjonalności) zawsze prowadzi do stworzenia nowej funkcjonalności, co zawsze jest nowe i twórcze. Powstaje funkcjonalność, która przed podjęciem prac nie istniała. Jest to funkcjonalność zawsze indywidualnie dostosowana do środowiska technicznego, potrzeb użytkownika, w związku z tym o unikalnym i wyjątkowych charakterze. W ramach opisanych prac Wnioskodawca osiąga dochód z autorskiego prawa do programów komputerowych, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Całość przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej pochodzi z autorskich praw do programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opracowywane nowe programy, tworzone kody, są wykonywane przez Niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Niemniej jednak we wniosku o interpretację indywidualną w pytaniu Nr 1 wyraził prośbę o ocenę, czy przedstawiona przez Niego działalność wypełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie ma większego znaczenia, czy modyfikacji ma ulec oprogramowanie opracowane wcześniej przez Wnioskodawcę, czy przez inny podmiot. Każda modyfikacja prowadzi do wytworzenia nowego oprogramowania, do którego każdorazowo przenosi prawa majątkowe bezpośrednio na Jego zleceniodawcę, w ramach otrzymywanego wynagrodzenia. Zleceniodawca przenosi natomiast te prawa na podmiot, na rzecz którego ostatecznie usługi są świadczone. Wnioskodawca samodzielnie nie nabywa praw majątkowych do programów, które mają być modyfikowane - posiada je bezpośredni zlecający prace. Prace Wnioskodawcy nie polegają na wykorzystywaniu u danego klienta programów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach innych zrealizowanych zleceń, na rzecz innych podmiotów. Są to zawsze prace innowacyjne, choć korzysta On z wiedzy i umiejętności rozwijanych podczas zrealizowanych wcześniejszych projektów (własne know-how). Nie posiada On licencji do cudzych utworów, bo ich fizycznie nie potrzebuje. W ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac tworzy nowy utwór, do którego udziela praw autorskich zlecającemu prace.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja umożliwia ustalenie dochodów z kwalifikowanych praw, jakimi są autorskie prawa do programów komputerowych w danym miesiącu. Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dany rodzaj kodu oprogramowania) podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z IP dla tego samego rodzaju produktów lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane dane IP. Ewidencję, odrębną poza podatkową księgą przychodów i rozchodów, prowadzi od stycznia 2019 r. (wcześniej nie istniały przepisy art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ewidencja ta obejmuje również wydatki poniesione przez Niego na sprzęt komputerowy w latach poprzednich, który nadal wykorzystuje w ramach świadczonych usług, będących przedmiotem wniosku. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja umożliwia również wyliczenie współczynnika nexus.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 oraz art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z wykonywanej działalności opisanej w stanie faktycznym, gdzie w ramach wynagrodzenia przenosi prawa autorskie do programów i aplikacji komputerowych, podlega opodatkowaniu stawką 5%, zgodnie z treścią art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność badawczo-rozwojowa stanowi twórczą działalność obejmującą badania naukowe, prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się wykonywana przez podatnika działalność, aby mogła być uznana za badawczo-rozwojową:

Termin "twórczy" oznacza tworzenie czegoś nowego. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem procesu twórczego, dlatego też można przyjąć, że może to być produkt, materiał, usługa, narzędzie, czy też receptura, program. W powyższym zakresie można wesprzeć się ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z nią, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W efekcie rodzaj działalności podatnika, który może stanowić utwór, jest bardzo szeroki - przykładowo, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, umowa licencyjna jest umową, na podstawie której autor utworu (przez utwór należy rozumieć również oprogramowanie komputerowe) określa warunki korzystania z niego, w efekcie za prace badawczo-rozwojowe należałoby uznać także tworzenie rozwiązań i programów komputerowych.

Pojęcie "systematyczny" oznacza robiący coś regularnie, starannie, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu, czy też harmonogramu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prace rozwojowe zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przez ustawodawcę rozumiane bardzo szeroko oraz wiążą się one zarówno z nabywaniem, jak i przetwarzaniem wiedzy w celu kreowania ulepszonych produktów. Jedynie rutynowe i okresowe zmiany istniejących m.in. produktów lub usług nie stanowią prac rozwojowych. Ustawa nie przewiduje żadnej procedury weryfikacji, czy potwierdzania, że przeprowadzone prace badawczo-rozwojowe spełniają założone definicje. Nie chodzi tutaj o weryfikację poziomu innowacyjności, czy rodzaju prac, ale stwierdzenie faktu, że przeprowadzone czynności rzeczywiście powinny zostać uznane za prace rozwojowo-badawcze. Odnosząc się do znaczenia tego pojęcia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że "prace"- w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, a badawczo-rozwojowe to związane z badaniami, z rozwojem, planowaniem badań i rozwoju; "rozwój" natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form, bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje i w najbliższej przyszłości będzie realizował prace badawczo-rozwojowe obejmujące: pozyskiwanie nowej wiedzy poprzez opracowywanie nowych rozwiązań, rozwiązywanie pojawiających się problemów wynikających z działania w każdym przypadku w innym środowisku, tworzenie nowych lub bardziej efektywnych rozwiązań. Co istotne, prace te są prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i systematyczny. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

Uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód (określony jako różnica między przychodami ze świadczonych usług a kosztami ich uzyskania) będzie podlegał opodatkowaniu stawką 5%, zgodnie z treścią art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Rozwiązanie dla ma zastosowanie do dochodów z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, lnnovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej IP Box wskazano, że proponowane rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej", " (...). Dochodem kwalifikującym się do ulgi lnnovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej". Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania oraz kalkulacji współczynnika nexus w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy). Jak wykazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do Ad. 1, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, w ramach której, na podstawie zawartej umowy, przenosi za wynagrodzeniem prawa do wytworzonego oprogramowania, w cyklach miesięcznych na rzecz zleceniodawcy. Wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie zapisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W objaśnieniach podatkowych w zakresie stosowania analizowanych przepisów z 15 lipca 2019 r. Minister Finansów wskazuje definicje programów komputerowych. Odwołuje się między innymi do definicji zawartej w akapicie 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: "Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych". W dalszej części objaśnień Minister Finansów stwierdza, iż pojęcia: "oprogramowanie" (software), "sprzęt komputerowy" (hardware) i "program" funkcjonują niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego. Na kanwie tego można uznać, że: pojęcie "program komputerowy" utożsamienie jest z pojęciem "oprogramowanie" oraz, że interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrlghted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przysługuje Mu prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwany przez Niego dochód będzie kwalifikowany wyłącznie do jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, i w związku z tym w odrębnej ewidencji nie powstanie obowiązek dzielenia i przypisywania ryczałtowej kwoty wynagrodzenie do wytworzonych przez Niego programów komputerowych i aplikacji, do których przeniósł prawa. Powstanie za to obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji pozwalającej na ustalenie dochodu z danego IP w każdym miesiącu - czyli przypisaniu kosztów pośrednich i bezpośrednich oraz danych do wyliczenia współczynnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* uznania działalności polegającej na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części za działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe,

* możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej tworzy kody oprogramowania, komponenty/fragmenty lub całe aplikacje internetowe lub/oraz aplikacji mobilnych, rozwija kody oprogramowania, komponenty/fragmenty lub całe aplikacje internetowe lub/oraz aplikacje mobilne o nowe funkcjonalności, zabezpiecza i poprawia wydajności fragmentów lub całości aplikacji przez ulepszenie/unowocześnienie kodu aplikacji, dostosowywaniu aplikacji wg. potrzeb klienta do najnowocześniejszych standardów w ramach dokumentacji w obrębie wybranej technologii, tworzeniu dokumentacji kreowanej aplikacji, pisze testy sprawdzające poprawność użytych elementów kodu, jak i całości aplikacji. Prowadzone przez Niego prace w praktyce polegają na opracowaniu koncepcji nowego oprogramowania lub interfejsu do istniejącego oprogramowania, pozwalającego na uzyskanie przez aplikację nowych funkcjonalności dla użytkownika końcowego lub ulepszenie sposobu działania już istniejących aplikacji (wdrożenie nowoczesnych rozwiązań). Pisanie oprogramowania to stworzenie ciągu kodów zrozumiałych dla systemów komputerowych, które pozwalają na uruchomienie innych programów, zintegrowanie ich działania, ustalenie określonych sekwencji działań. W ramach otrzymywanego wynagrodzenia przenosi On na zleceniodawcę prawa majątkowe do opracowanego przez Niego oprogramowania. Prowadzone przez Wnioskodawcę prace wykonywane są w sposób twórczy, systematyczny oraz każdorazowo prowadzą do zwiększenia zasobów Jego wiedzy, jak i podmiotów, na rzecz których wykonuje usługi. Każde zlecenie wymaga bowiem opracowania nowej koncepcji i funkcjonalności, bazując oczywiście na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu. Czynności prowadzi w sposób systematyczny. Każde zlecenie na napisanie oprogramowania, kodu lub jego fragmentu stanowi pracę twórczą, niepowtarzalną, wymaga nieustającego kształcenia i poszukiwania nowych rozwiązań. Tworzone "od zera" lub modyfikowane istniejące oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu prawa autorskiego, do którego w ramach wynagrodzenia przenosi autorskie prawa majątkowe. Rozwijanie lub ulepszenie już istniejącego kodu programu (np. poprzez zbudowanie interfejsu, czy rozbudowanie jego funkcjonalności) zawsze prowadzi do stworzenia nowej funkcjonalności, co zawsze jest nowe i twórcze. Powstaje funkcjonalność, która przed podjęciem prac nie istniała. Jest to funkcjonalność zawsze indywidualnie dostosowana do środowiska technicznego, potrzeb użytkownika, w związku z tym o unikalnym i wyjątkowych charakterze. Prace Wnioskodawcy nie polegają na wykorzystywaniu u danego klienta programów wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach innych zrealizowanych zleceń, na rzecz innych podmiotów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto Wnioskodawca tworzy oprogramowanie oryginalne, tj. różniące się od rozwiązań już istniejących.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, Organ zauważa, co następuje.

Zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty.

Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

* zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

* należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie komputerowe może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Zatem, autorskie prawo do programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Zatem, podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Wymagane przepisami informacje powinien wykazywać w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która - zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dla celów ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ze względu na ryczałtowy charakter wynagrodzenia, oraz jednorodność wykonywanych przez Wnioskodawcę prac, do których każdorazowo przenosi prawa majątkowe, Jego zdaniem uzyskuje dochód tylko z jednego rodzaju kwalifikowanych praw, i nie będzie zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji dla każdego realizowanego projektu, tworzonego programu lub aplikacji. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja umożliwia ustalenie dochodów z kwalifikowanych praw, jakimi są autorskie prawa do programów komputerowych w danym miesiącu. Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawo własności intelektualnej (dany rodzaj kodu oprogramowania) podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z IP dla tego samego rodzaju produktów lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane dane IP. Ewidencję, odrębną poza podatkową księgą przychodów i rozchodów prowadzi od stycznia 2019 r.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zawarcie w ewidencji informacji na temat łącznej wartości przychodów i kosztów dotyczących łącznie wszystkich Programów komputerowych lub ich fragmentów, do których prawa autorskie zostały przeniesione w danym miesiącu nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu łącznej wartości wszystkich kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Art. 30cb ww. ustawy nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z preferencji IP Box, obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów, odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, prowadzenie odrębnej ewidencji niezgodnie z ww. przepisem, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Reasumując wskazać należy, że:

* podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki 5% opodatkowania do dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży ww. kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.